对医院债务重组的研究

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【摘要】 伴随着改革开放的不断纵深演进发展，我国医院在国民经济发展中的地位也是越来越高，而这对于医院扩张提供了推动力。伴随着医院规模与服务的扩张，其必然面临着负债经营的状况，而为了自身的健康长期发展，其不得不进行必要的债务重组。本文基于对医院债务重组相关理念的概述，综合分析了医院债务重组的方式与核算准则，并结合具体事例，对医院债务重组的账务处理进行了探讨。

【关键词】 医院 债务重组 方式 核算准则 账务处理

我国的经济体制改革的不断进行，使得各行各业在发展过程中都面临着较大的不确定性环境，而这也导致了企事业单位必须具备一定的柔性。医院在经济社会发展当中起着越来越重要的作用，而卫生体制的革新也驱使医院必须从多个渠道入手，进行融资活动。医院在自身的发展当中，会经常与银行、政府机构等部门进行联系，从而借入资金来促进自身日常经营活动的开展，而这也导致医院形成了一定的债务。因此，负债经营也成为了医院经营的主要形式之一。就我国目前形势而言，医院的总体负债率已经超过20%，而随着市场经济的深化，这种负债率将急剧增加，这很容易导致医院财务风险的出现。医院可能会因为自身管理方面的原因，使得经营资金出现恶化，导致周转资金不多，从而很难在还款期限内偿还债务。事实上，医院与其债权人之间都会针对医院的债务问题进行必要的沟通，从而对于相应的债务形成条件进行一定的修改，有助于双方取得双赢的局面，这也即医院债务重组问题。因此，医院对于自身债务重组问题进行有效的管理，能够确保医院自身不至于出现较为严重的债务问题，从而影响到自身经营活动的正常进行，而这对于医疗服务的水平提升而言，也具有正向促进作用。

一、医院债务重组概述

债务重组的概念具有广义与狭义之分。从广义层面来讲，债务重组涉及到所有关于债务条件改动行为，这包括着资金借入主体在长期经营当中所进行的债务重组，也包括着资金借入主体在进行改制或破产清算等活动中所开展的债务重组行为。就我国实际情况而言，债务重组多是指企事业单位在长期经营环节当中所开展的。医院债务重组与债务的偿还相比，具有一定的相似性，往往不容易得到区分。然而，在具体的财务处理环节当中，有必要区分出非医院债务重组的活动，从而提升债务重组在会计处理上的有效性。一般而言，如下活动并不能归类到医院债务重组的范围当中。

第一，在医院的正常营业过程中，医院使用自身的其他类型资产进行债务的抵消，不属于债务重组范畴。例如，医院因为购进药品而形成对药品销售厂家的应付账款，而在缺少现金的情况下，使用医院存有的另外一些药物作为货款支付给医药销售厂家，而对方也同意了这种支付方式，则不能算做债务重组行为。

第二，如果医院作为债务人而将除现金之外的其他类型资产抵押给债权人作为债务的取消，并且与债权人达成了协议，后期会进行资产的重新回购，则不能被认定为是债务重组行为。例如，医院因为建设病房楼而委托建筑公司进行施工，但由于资金的临时性紧缺，无法在工程完工之后支付相应的施工款项，则决定将所建造的病房楼的一部分租借给施工企业，以抵消部分施工款项，并与对方达成在5年后进行建筑物的回收协议，则不算做是债务重组。

第三，医院在自身所有权改制过程中对所拥有的债务进行合并与转移等，不能作为严格意义上的债务重组来进行相关处理。由于医院的所有制改革并不涉及到经营方面的相关业务，仅是医院的所有制关系发生变化，因此在我国现行的会计准则规定当中，将这种类型的债务处理不归类到债务重组当中（周平、唐艳秋，2000）。事实上，医院的所有制改制包括的类型有多种，如划转、撤销、并购等。划转所涉及到的仅是医院自身的从属关系，撤销指医院被要求停止运营，并购则是几家医院之间的合并经营，这些活动都与医院所提供的日常经营性活动无关。

第四，医院成立属性的变化使得债务关系属性也发生变化，但这种变化也不能够被认定是债务重组行为。例如，医院原来是由政府出资进行营业，而在经历改制之后，演变成为股份制医院进行经营，则原医院所具有的债务关系属性也应进行演变，业绩演变为股权性的投资，从而也不涉及到债务重组的问题，仅是债务属性发生了变化。

第五，医院在经营过程中，通过借入新的债务来对旧有债务进行偿还，也不能够列为债务重组的范畴。

二、医院债务重组的方式与核算准则

债务重组的方式有多种，而具体到医院自身的债务重组层面，这些方式又有着多种的具体表现。对于医院债务重组方式的认识，也有助于医院有效地开展债务重组活动。具体而言，医院债务重组方式包括如下几个方面。

第一，医院作为债务人在进行现金形式的债务偿还当中数额低于原有债务的价值。例如甲医院由于购进一批新药物，而欠药物生产厂家一笔20万元的应付账款，而医院自身的经营状况并不乐观，在资金方面有所短缺，不能及时全额偿还，则债务、债权双方经过协商之后，药品生产厂家同意医院以18万元的总药品价格来偿还拖欠自己的债务，这种方式是债务重组的主要方式之一。然而，如果医院在偿还应付账款时，仍然偿还了药品生产厂家20万元的货款，则不能算作是债务重组。

第二，医院作为债务人以非现金类型的资产进行所欠债务的偿还。同上例，医院尽管应该偿还药品生产厂家20万元的债务，但由于现今资产确实存在严重的短缺，无法使用现金进行偿还，因此医院将自身所拥有的一部商务用车，作价20万元作为对货款的偿付而交由药品生产厂家使用。这种类型的债务重组要求对非现金型的资产进行有效的估价，并得到债权人的认同。

第三，通过与医院债权人进行协商，医院将自身所具有的债务转化为投资资本进行对待，从而债权人也从拥有债权转变为拥有医院的股权。同上例，如果医院在偿还药品生产厂家的债务时，确实没有相应的现金资产与非现金资产予以偿还，或者双方针对债权与股权的转化达成协议，则医院可以将自身所欠的20万元应付账款归类到医院的股本当中，从而对这一债务进行抵消，而药品生产厂家也获得了医院经营的部分股权。

第四，医院作为债务人，由于暂时无法偿还相应的债务，则通过与债权人协商的方式，将债务的偿还期限进行延长。事实上，医院的债务通常数额较大，因此，对于偿还期限的延长通常需要额外支付一定的利息，而这也需要在债务与债权双方之间进行协商过程中决定。

第五，医院采用较为混合的方式进行债务重组。医院在进行资产重组的过程中，通常会采用多种方式，同时开展该项活动。这种混合债务重组的方式也就是将以上几种方式进行整合。例如，将医院自身的债务进行一定的划分，其中有一部分采用现金偿还的方式，而另外一些部分采用非现金形式进行偿还（李兆连、印辉、于润吉，2004）。混合偿还方式是目前医院进行债务重组的最常用方式，而这种方式也展现出了自身的效力，为医院的资金管理有着重要的保障作用。

在了解债务重组的方式之后，对于债务重组的核算原则也要进行有效了解，从而才能开展较为有效的债务重组，为医院的发展提供一定的帮助。总体而言，这些原则包括着如下的几个方面：一是医院在偿还债务时，如果采用协商方式使得偿还的金额小于债务的实际金额，则应该将这部分差额计入医院的事业基金当中进行处理；二是医院在偿还债务时，如果采用非现金类型的资产进行债务偿还，则债务数额与其他资产的折价数额之间的差距也应该计入事业基金账户当中；三是医院在进行债务偿还时，如果将债务转换为相应的资本，则在债务数额与债权人所拥有的股权数量之间的差额作为资本公积来处理；四是医院在偿还债务时，如果对原有的债务规定进行修改，则需要综合遵循多个方面的准则，而这些准则基本都是与债务所涉及到的账面价值有关，需要债务人与债权人进行综合的处理。

三、医院债务重组的账务处理

在充分了解医院债务重组的方式及核算准则的基础上，可以对医院进行相关债务重组的账务处理活动进行研究。事实上，账务处理进行也是严格按照以上几种方式开展的。以下将结合具体例子对医院债务重组的账务处理进行相应的探讨。

第一，医院采用低于债务具体数额的方式进行债务的偿还。例如，一家医院在2010年4月25日从某药品生产厂家购得一批药物，货款总结为150万元。根据双方所达成的协议，这家医院对于货款的支付应该在2010年的12月31日之前完成。然而，医院在2010年下半年却出现了较为严重的财务问题，对于这部分药品的货款无法按时偿还。因此，药品的买卖双方可以进一步的协商，对于50万元的货款进行减免，最终确定医院应该于2010年10月31日，支付给药品生产厂家货款46万元。这个债务重组的经济事项的具体账务处理应该为，借方登记应付账款500000，贷方同时登记银行存款460000与事业基金40000。

第二，医院通过使用非现金类型的资产对相应的债务进行偿还。例如，医院在进行病房楼层的装修过程中，应该支付给施工单位施工款项共计30万元。然而，由于医院存在着较为严重的资金问题，无法使用现金进行工程款项的支付，双方在经过协商的基础上，施工方同意医院使用一辆宝马轿车来进行债务偿还。经估计，宝马轿车的账面价值为28万元。这个债务重组的经济事项的具体账务处理应该为，借方登记应付工程款300000，贷方同时登记固定资产280000与事业基金20000。

第三，医院通过进行债务转化为资本的形式偿还债务。例如，某股份制医院欠药品生产药厂购药款70万元，由于某股份制医院财务困难，无法偿还应付账款。经双方协商，药品生产厂家同意某股份制医院以股本偿还债务，股本作价65万元。这个债务重组的经济事项的具体账务处理应该为，借方登记应付账款700000，贷方同时登记固定资产650000与资本公积50000。

第四，医院通过修改其他债务条件的形式偿还债务。例如，2010年6月1日某病人出院时欠医院医药费3万元，当时达成协议将于2011年6月1日偿还。因该病人家庭生活十分困难，到期无力偿还医药费。经医院与病人于2010年7月1日协商，如果2010年11月1日前归还欠费，医院可减免医药费5000元。这个债务重组的经济事项的具体账务处理应该为，借方登记坏账准备5000，贷方同时登记应收医疗款5000；在病人偿还医疗款时，借方登记现金25000，贷方登记应收医疗款25000。

第五，医院通过混合方式来进行偿还债务。例如，2010年7月1日医院购买甲医疗器械公司2台医疗设备，价款70万元，确定2010年12月31日前付款。医院由于财务发生困难，到期不能偿清债务。2010年8月1日经双方协商，医院支付现金20万元，剩余债务医疗器械公司减免10%，偿还期延至2011年6月31日，并支付年利率为5%的利息。这个债务重组的经济事项的具体账务处理应该分为三步：以现金支付购货款时，借方登记应付账款200000，贷方登记银行存款200000；债务重组时，借方登记应付账款27500，贷方登记事业基金27500；到期支付本息时，借方登记应付账款472500，贷方登记银行存款472500。

【参考文献】

[1] 周平、唐艳秋：谈医院债务重组的会计核算[J].中国卫生经济，2000（3）.

[2] 李兆连、印辉、于润吉：医院债务重组方式和会计处理[J].卫生经济研究，2004（8）.