人寿保险税收政策的国际比较及对我国启示
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人寿保险作为私人养老金计划的重要组成部分,是未来我国养老保险的主要支柱力量之一,特别是在当前很多地区出现基本养老统筹基金收不抵支的情况下。正因为人寿保险承担了部分养老保险的功能,具有一定的正的外部性,因为世界各国都出台一些税收政策鼓励和支持人寿保险的发展,如何构建我国支持人寿保险发展的税收政策,是这一轮税制改革中不可回避的问题。本文从人寿保险公司和保单持有人两个方面比较分析了全球31个国家和地区的人寿保险税收待遇,并对构建我国的商业人寿保险的税收政策建议。
对于人寿保险公司各国开征的税种主要包括保费税(营业税)与企业所得税两个税种;对于保单持有人主要涉及保费和保险赔付金的税收待遇。下面分别从保险公司和保单持有人两方面展开分析。
保费税是针对保险公司通过保险单的销售所获得的保险费收入而征收的一种销售税。保费税的税基为寿险公司取得的保费收入的总额,分保分入保费可从税基中扣除,投资收入也不包括在计税基数内,而公司费用、索赔给付以及准备金不得从中扣除。这种税一般由保险公司负责纳税,与保险客户的利益密切相关。因为寿险公司的保费税实质上是政府通过保险公司向寿险客户征收一种的消费税,它由保险公司加计在每份保单的保费之中,直接影响到保费的高低,从而影响保险客户的购买动机和消费行为。
表1列出全球31个国家(地区)保费税的征收情况。从表中可以看出,各国对寿险公司保费税的征收情况不尽相同。在31个国家(地区)中,有13个国家征收保费税,18个国家不征收。在税率方面,有些国家针对不同险种实施差别税率,有的对小额保单则实行免税。一般而言,各国对于寿险公司征收的保费税税负都比较低。在实行免征保费税的国家中,也不是所有国家对保费收入都不征税,有的国家是以营业税名义征税,如阿根廷、日本等。日本寿险公司需要缴纳的营业税属于一种企业税,其税项有法人住民税(地方税项)和事业税(地方税项)。法人住民税由地方政府负责征收,按照资本金的多少,征收不同额度;寿险公司的事业税计税基础不同于一般企业,是以寿险公司各营业年度应税保费收入为课税基础,税率为 1.5%(一般企业为 11%)。有的国家是以别的税种对保费收入征税,如爱尔兰和丹麦是以印花税的名义对总保险金额征税,而英国和秘鲁则是一种征收增值税,德国则是征收消费税。
另外,有的国家保费税在国内各个地区之间税收政策不同,如美国和加拿大。这两个国家国内各个州或者省保费税税率都不同,而且对保险公司在境外取得的保费收入还要征收联邦特别销售税,只不过税率略有差别。美国州保费税实行属地主义原则,寿险公司必须向其展业所在的州政府纳税,各州有不同的税种、税率,差异较大。但大多数州都要征收保费税,保费税通常以保险公司在该州所获得的保费为计税基础,年金保险业务可以免税。个别州虽然对在本州注册的保险公司征收的保费税是以其全部保费为计征对象,但往往是代其他州征税。
二、寿险公司所得税待遇的国际比较
寿险公司的所得税税制与非寿险公司差距较大。在确定寿险公司应税总收入时,总收入是由保险及年金产品保费(扣除退保保费)、投资收益、资本利得、分红收入、保单持有者股利收入及其他收入构成,总收入也包括预收保费但不含延付及未收的保费。在计算应税所得时,一般允许扣减保险准备金的年增值部分、寿险公司经营管理费用、保单红利、分保分出保费等项目。各国具体的扣减项目的有很大的差别,每个国家会根据自己实际情况的实行允许部分或全部税前扣除。例如,美国规定所有的股份公司及相互保险公司都可将保单红利从总收入中减去,其中股份寿险公司,通常只出售较小部分的分红保单,因而对保单红利可无限制扣减;但是相互寿险公司的多数人寿产品均为分红保单,因此对保单红利会实行有限制的扣减。表2列出了全球31个国家(地区)对寿险公司所得税课征情况对比表。
从表2中我们可以看出,大部分国家是就寿险公司的总收入(即保费收入和投资收入之总和)征税,也有一些国家仅就寿险公司调整后的投资收入征税,前者已经成为一种对寿险公司所得征税的普遍做法,其中列出的31个国家和地区中只有澳大利亚和英国是对投资收入征收所得税,其余全是对总收入征税。并且国外寿险公司的所得税税率都不是很高,与中国基本一致。只是有些国家根据不同的公司性质、规模在所得税计税基础和税率上有所区别。如日本对资本在1亿日元及其以下的保险公司按28%税率征税,这样征税有利于发挥税收的杠杆调节作用。
在可扣除项目中除了常规的精算准备金和费用外,分红收入和保单持有人红利在相当多的国家也是可以税前扣除的,这样就在一定程度上给与寿险公司税收政策优惠,有助于寿险业的发展。表2所列国家中对分红收入可税前扣除或免税的国家有巴西、法国、新加坡等,还有几个是有条件减免税收的,如丹麦的政策是持股15%以上分红收入可以免税,日本则规定本国公司分红收入的50%可税前扣除。另外为了鼓励本国寿险公司开展业务,增强竞争力,一些国家对非本国的寿险公司的分红收入征收更多的税,如俄罗斯规定对本国企业间的分红收入征收9%的税,对来自国外公司的分红收入征收税率为15%,高出六个百分点。
对于寿险中的再保险和相互保险方面,许多国家针对自己不同现实状况制定不同的税收政策。再保险业务方面,普遍采取的措施是对再保险公司保费征收预提税,或者是对再保险的佣金、利息等征税;对于相互保险业务的税收政策一般会优惠些。例如为防止保险公司利用再保险将利润转出国内,美国不仅对向非居民再保险公司支付的保费征收预提税,对不产生保险风险转移的再保险合同涉及的保费在计算相关税收时也不予抵扣。而在波兰,再保险的保费(如果视为和应税收入不直接相关)在发生时适当调整,可以扣除,再保险的佣金收入和理赔所得包括在应税收入中。
三、寿险保单持有人税收待遇的国际比较
一般而言,政府对于人寿保险客户即保单持有人的税收处理,取决于该国对于储蓄收入税收政策、商业保险与社会保障体制的关系、国家的其他社会经济政策等。寿险保单持有人税收政策主要涉及到两个方面问题:即保单持有人所交纳保险费的税收待遇和保险金赔付的税收待遇。从世界范围来看,无论是发达国家(地区)还是新兴市场经济国家,对于寿险消费者的税收政策都存在着一定的差异性,但一般都给予一定的税收优惠。
(一)保险费的税收待遇
可以说世界上绝大多数国家对购买某些指定寿险产品所支付的保险费都允许个人所得税税前扣减,以减少保单持有人缴纳的个人所得税,有的国家规定保费是可以从应税所得中全部扣除,有些只可以扣除一定限额(参见表3)。政府期望通过这种税收减免来鼓励消费者购买寿险产品。
表3统计了全球31个国家(地区)的保单持有人税收待遇比较。由于乌拉圭没有个人所得税,所以排除在外,其余30个国家(地区)都对保费有不同程度的税前扣除,当然每个国家的限制条件都不尽相同。如日本规定购买对个人发行的寿险保单所支付的保费,可以从纳税额中扣除的最高额为50000日元,可享受减税额保单包括提供死亡收益,或生存收益,或两者兼有的保单,保单收益必须归指定的被保险人、其受抚养家属,或其他家庭成员所有。荷兰新税法规定,对于人寿年金保单的保费扣减和年金分期的支付,纳税人仅在能证明过去7年中没有积累到足够的退休金时才可以申请年金扣减,每年结算。如果保费已经从应税收入中扣除,那么在有效期之后收到的分期付款要按照应税收入最高52%的累进税率来计算纳税。如果支付给人寿年金保险的保费并未从应税收入中扣减,年金保单按照单一税率30%纳税。
另外,各国对个人购买寿险和公司为员工购买寿险在税收政策有差别。如巴西对于个人向寿险公司购买寿险的支付款可以在保单持有人的应税所得中扣除,购买个人养老金也可以在应税所得中扣除,但是扣除额最多不能超过总收入的12%(工资,租金收入等);对于公司作为一种员工的福利,为员工购买寿险产品,其支付款通常当成是工资额的一部分,可以在公司所得税前扣除,但员工仍需要为这笔款缴纳个人所得税,而且公司购买养老保险作为员工的福利也被认为是工资的一部分,可以税收扣除,但是最多不能超过员工工资总额的20%。
表3中有9个国家(地区)虽然政策明确规定了人寿产品的保险费不允许税前扣除,但是每个国家在执行过程中都还会有不同程度的优惠。如美国一般对于购买面向个人的人寿保险产品不实行减税,然而,美国曾经对一些个人延期年金的保费实行过税前扣除,但现在这项政策只对非雇主提供退休计划的一部分低收入职工实行,可以扣减的最高限额为2000美元;一些慈善机构、教育机构和其他公共事业单位的雇员可享受延期年金中的应纳税额扣减,最高扣减额为收入的13%,每年扣减总额不得超过9500美元。
(二)保险金给付的税收待遇
保单持有人收到的人寿保险公司的保险金给付可以分为三个类别:即保险费返还、生存收益、死亡收益。当保单持有人退保或保单失效时,保单持有人将会收到保险费返还。如果保单持有人购买了现金价值保单,那么保单持有人不仅获得了保险公司提供的死亡保险,而且还在保险公司进行了储蓄,累积的储蓄数额称为该保单的现金价值,保单持有人收到这类人寿产品的收益称为生存收益;如果保单持有人购买了定期保险,并且被保险人死于保险期间,那么保单持有人收到的收益称为死亡收益。
理论上说,来源于纯保险部分的保险费返还的税收待遇与保费支付的税收待遇是同一个问题的两个方面。如果先前保费在支付时税前扣除了,那么收到的保险费返还也需要并入应税所得征税,反过来,如果先前保费在支付没有税前扣除,那么保险费返还则不应作为应税收入,因为保险费返还仅仅是退回已缴的保费。
生存收益又称生命周期内收益,是与保单持有人利益最直接的保险给付金。生存收益因人寿保险合同的不同而有三种类别:股利(分红)、现金价值、年金。如果签订的人寿保险合同是参与股权分红型,那么可以收到股利或分红。而现金价值是指前面的现金价值保单因为储蓄功能而产生的内部累积的利息。年金是年金产品产生的保险给付,而年金又是人寿保险中一种比较特殊的养老保险产品,我国早期称年金为补充养老保险。因而政府对生存收益的税收政策会直接影响到投保人的老年生活。国际上对于生存收益是否征税没有太明确的倾向,全额征税的国家很少,多数国家对生存收益征税是有一定的限制,另外一些国家对生存收益不征税也要有一定的条件要求。如前表3列出的生存收益征税的国家中,西班牙规定保单跟个人签署时,如果收益被认为是储蓄所得,那么储蓄所得需要征收18%的所得税,而公司按照养老金计划为其员工购买的保单,员工收到的收益当作是其挣来的所得,适用累进税率。如果收益是一次性付款,那么计税基础没有任何扣减。荷兰的支付条件是只要支付金额不超过143000欧元可以免税,如果同时也满足某些条件的话,超出金额的利息按照以最高52%的累进税率计算纳税。一般情况下,各国不会直接对累计内部利息征税。有些国家(如德国和新西兰)规定,凡投保国外保险公司的,对累计内部利息的都不免税,不属于上述情况的保单都可以获得税收优惠待遇。有些国家(如英国)通过对保险公司的部分投资收入征税,来间接地对累计内部利息征税。加拿大则规定生命周期内的收益超过成本的部分要全额征税。法国是对特定保单征税,芬兰、土耳其等都是有条件的征税,只是具体规定条件有所差别。
典型的死亡给付金是一次性给付,在被保险人死亡后,保单受益人可以一次性获取寿险保单的死亡收益。大多数国家对于符合规定的寿险保单项下的死亡给付金也给予免税的待遇。如表3所示,31个国家(地区)中除了丹麦、荷兰、瑞士、西班牙4个国家外其余都对死亡给付金免征所得税,其中有的国家规定,对于具有较高现金价值的寿险保单(即所谓大额保单)才征收一定比例的税。例如在美国,一般对保单红利、利息累计及年金、死亡给付金给予税收减免,但是,保单死亡给付金具有高现金价值和保单期限过短的要对其累计内部利息征税,德国对某些高现金价值保单项下的死亡给付金也要征税。比利时则规定,对于购买时保险费税前扣除的保单的给付需要征税。另外,有的国家对于死亡给付金征收所得税采取一种替代性办法,那就是对将死亡给付金归属于遗产及赠与税的范畴进行征收,比如爱尔兰、德国。但是,现实中许多国家通过制定特定的法规,将死亡给付金的全部或部分不划入遗产估价的范围之内,从而给予寿险保单受益人实际的税收优惠。
四、国际上寿险公司及寿险保单持有人税收待遇对我国的启示
从前面的分析中,我们可以看出寿险税收政策与该国的社会经济发展水平、社会保障体制以及寿险在国民经济中地位都紧密相关。
从寿险公司的保费税的国际比较中,我们可以得知,各国在征保费税时,政策不一,征收保费税的国家往往针对不同险种实施差别费率,对低利润或具有社会保障功能的险种,实行低税或免税政策;从寿险公司的所得税国际比较中,可以看出,鉴于寿险在经济生活中的特殊地位,寿险公司所得税的税收政策规定比对财产险公司的所得税规定要复杂一些,税率也更低一些,优惠多一些,对不同规模的寿险公司实行不同的税率,一般都对小规模寿险公司实行税收优惠政策;从寿险保单持有人税收待遇比较中,可以看出,基于寿险的社会保障功能,各国都对寿险消费者给予一定的税收优惠政策,以鼓励寿险消费。并且对于寿险保费支付,一般都规定在一定额度内实行所得税前扣除。对于保险给付,分为生存收益和死亡收益两个部分区别对待,各国根据国情来实行不同的税收政策,并且累计内部利息一般都征税,但也有很多国家不征。实践中往往采用一种简单的方法,即只对保单持有人所得给付金,即到期给付金或退保现金加上所有已得红利的总和,超过已支付的保费的差额部分征税。
由于我国长期以来实行计划经济体制下的退休养老保险体制,因此,我国的人寿保险税收政策建立比较晚,而且比较零散,没有系统性。在构建与社会主义市场体制相适应的养老保险体制过程中,大力发展商业人寿保险可以适当缓解基本养老保险覆盖面不广的缺陷,商业人寿保险是我国基本养老保险体制的重要补充,因此,如何借鉴国际惯例完善我国现行人寿保险的税收政策变得非常重要。
在保费税方面,我国不征收保费税,而是对人寿保险公司的保险费收入征收5%的营业税,但是对于一年期以上返还型人身保险实行免税,而免税的险种也由财政部和国家税务总局专门明确。
在所得税方面,我国人寿保险公司的所得税税基为总收入减去精算准备金再减去各项费用。所以人寿保险业务总收入中扣除的最重要的两项就是准备金和佣金或手续费扣除,后者国外称之为取得成本,财政部和国家税务总局对这两项扣除都作了专门规定。关于精算准备金,财税[2009]48号文规定,保险公司按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金,准予在税前扣除。其中未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取;未决赔款准备金又分为已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。已发生已报案未决赔款准备金,按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取;已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。保险公司实际发生的各种保险赔款、给付,应首先冲抵按规定提取的准备金,不足冲抵部分,准予在当年税前扣除。关于手续费和佣金,财税[2009]29号文规定,企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出,不超过以下规定计算限额以内的部分,准予扣除;超过部分,不得扣除。财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数,下同)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。另外,我国的企业所得税税率为25%,这一税率为国际适中偏低。企业发生亏损可以向后结转五年,并且分保收入可以从总收入中减去。
在保单持有人税收政策方面,个人购买人寿保险的保险费不能税前扣除,因为我国个人所得税目前还是实行分类所得税制,在所有的应税项目中,都没有保险费的税前扣除政策。公司为员工购买的年金在满足一定条件的情况下,可以在不超过规定比例范围内在公司所得税前扣除,但这一年金需要作为员工的当期工资薪金所得征收个人所得税。公司为员工购买的其它商业人寿保险的保险费不能税前扣除,而且也需要作为个人的工资薪金所得征税。另外我国个人所得税规定,个人取得的保险赔款免税。但是,却并没有明确个人收到的可以免税的保险赔款是指哪一种类型的赔款。
鉴于此,通过对比我国现行政策和其它国家的惯例,笔者认为需要从以下几个方面来完善我国现行人寿保险税收政策,以促进我国人寿保险事业的健康发展。
第一在营业税方面。需要对不同人寿保险产品采取差别对待政策。由于人寿保单产品很多,但总体上可以分为两个类别,其一定期保险,其二是现金价值保单。所以,定期保险的保险费收入应当缴纳营业税,而现金价值保单其实和银行存款类似,而银行存款的本金对于银行来说也是不征营业税,而仅对银行将储户的本金贷款出去后收到的利息征收5%的营业税,所以,为了平衡税负,此类保单也仅对内部累积的利息按保险公司获得的部分征收营业税。
第二在所得税方面。寿险业务精算准备金的税前扣除政策已经基本完全按照保险公司精算扣除,但是为了防止保险公司利用精算准备金避税,也需要对某些特定准备金实行限制扣除。目前限额扣除的是已发生已报案未决赔款准备金,按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取。而已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取,在新企业所得税法实施以前,这一限定比例为4%,按照循序渐进的改革原则,暂时定为这一比例是合适的,但国际一般不设这一限定比例,完全遵照保险精算扣除。对于佣金和手续费,在新企业所得税法实施以前,我国保险公司手续费扣除比例为实收保费的8%,佣金扣除比例为实收保费的5%,现在把人寿保险公司这两项费用扣除比例统一定为10%,比例已经大大提高了,但是,相对于财产保险业务比例15%而言,人寿保险只有10%,显得还是有些不太合理,通常情况下,按照我国的现行的做法,寿险产品的营销费用要大大高于财险。
第三在保单持有人税收政策方面。个人购买商业人寿保险税前扣除额度问题,即对于个人购买商业养老保险费是采取全额抵扣还是限额抵扣。通过前文的分析,我们得知国际上对于保险费一般允许在一定限额内可以扣除,这样做一方面可以减轻投保人的税收负担,另一方面防止某些人利用该办法避税。但人寿保险费实行限额税前扣除需要和个人所得税的模式改革结合起来,在实行分类与综合相结合的模式时,可以允许纳税人在年终申报个人所得税时扣除一定数量或比例的人寿保险费。企业为员工购买的年金在公司税前扣除政策方面保持现行做法,从国外做法来看,年金最重要的功能是递延纳税,所以,为了鼓励年金发展,在公司在为员工个人缴纳一定数额的年金时,可以享受免税,而等到个人将来退休领取年金收益时并入个人所得征税。目前,上海正在研究制定个人税延型养老保险产品,实际上也就是年金的替代产品。企业为员工购买的其它人寿保险产品,为了防止避税,可以实行公司税前不得扣除,同时员工还需要缴纳个人所得税政策。需要进一步明确个人取得的保险赔款哪些可以免税,哪些不能免税。从前面分析中可以看出,一般来说生存收益需要征税,而死亡收益实行免税。
(作者单位:特华博士后科研工作站)