浅谈两种金融工具会计核算比较
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摘要：《企业会计准则第22号—金融工具的确认和计量》对交易性金融资产以及可供出售金融资产做了具体的规定，这两种工具具有各自不同的会计处理方法。本文以新会计准则为背景对交易性金融资产与可供出售金融资产进行了简单的分析与比较。
关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产；会计核算；比较
中图分类号：F830 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）08-0-01
一、交易性金融资产与可供出售金融资产概述
《企业会计准则第22号—金融工具的确认和计量》将金融资产分为了以下四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。
交易性金融资产便属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，它主要是指企业为了近期内出售而持有的资产，企业持有该项资产以便从金融工具的短期价格波动中获利。
根据会计准则的规定，我们可以将划分为交易性金融工具的情形归纳为以下三种：1.准备在短期内出售的金融资产或准备在短期内回购的金融负债。2.衍生工具包括衍生金融资产和衍生金融负债。但是，被指定且为有效套用期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。3.有客观证据表明企业采用短期获利方式进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分。
可供出售金融资产是指未被划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产”或“持有至到期投资”或“贷款和应收款项”的其他非衍生金融资产，它们或是在初始确认时即被指定为可供出售金融资产，或是在初始确认以后因原本划分为“持有至到期投资”的金融资产不再符合该类的定义而被重新分类为可供出售金融资产。该类金融资产主要分为两类：1.在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并需要通过交付该权益工具结算的衍生金融资产。2.其他可供出售金融资产。
下面笔者主要从金融资产会计核算的常用方面对交易性金融资产与可供出售金融资产进行比较分析。
为核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。
交易性金融资产在取得时按公允价值计入投资成本，交易费用计入当期损益（投资收益），而可供出售金融资产的交易费用直接计入其成本中。例如： 长江公司2011年5月5日购入甲公司2010年5月1日发行的面值200000元，利率6%，5年期公司债券（按年付息，到期还本），购入价格215000元，交易税费1500元；公司将该批债券划为交易性金融资产管理。则长江公司应作的会计分录为：
借：交易性金融资产—债券（成本） 201500
应收利息 12000
投资收益 1500
贷：银行存款 215000
实际支付价款中如果包含有利息或未支付的股利，计入“应收利息”或“应收股利”；在持有期获得的利息或股利计入“投资收益”，处置或出售交易性金融资产，实际收入与账面价值之差计入“投资收益”，同时调整公允价值变动损益；期末交易性金融资产应按市价列报，市价与账面价值之差计入当期损益（公允价值变动损益）。
对可供出售金融资产进行相关会计核算时，企业应当设置“可供出售金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”“资本公积—其他资本公积”等科目。
取得持有至到期投资时按全部价款计算，包括直接交易费用。不包括：1.债券的溢价与折价（确认为“可供出售金融资产——利息调整”）。2.包含的已确认尚未收到的利息，若采用分期付息方式，则确认为“应收利息”（同交易性债券），若是采用一次还本付息方式，则确认为“可供出售金融资产——应计利息”。可供出售交易性金融资产债券折溢价的摊销同持有至到期投资一样，债券溢折价的摊销实质是对债券利息的调整，计算公式如下：
应收利息-溢价摊销额=利息收入
应收利息+折价摊销额=利息收入
在确定摊销额时，常采用实际利率法：
应收利息=面值×票面利率；
利息收入=上期债券摊余价值×实际利率
而实际利率按照公式：债券购买成本=债券到期本金折现值+各期利息折现值（此为发行债券定价模型）求得。
需要注意的是在年末处理上，与交易性金融资产的区别在于：年末按公允价值调整账面价值，差额记入“资本公积——其他资本公积”
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
交易性金融资产不需要进行减值处理，但当可供出售金融资产发生减值时，首先要将前期公允价值变动已记入所有者权益的金额转出（资本公积——其他资本公积），差额部分再记入公允价值变动
借：资产减值损失
贷：资本公积——其他资本公积
可供出售金融资产——公允价值变动
若减值后价值回升，我们需要区别权益工具和债务工具分别处理：权益工具（可供出售股票）应通过权益转回（资本公积——其他资本公积）
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
债务工具（可供出售债券）则需通过损益转回（资产减值损失），会计分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
两种金融资产的处理各有其特点，企业应严格遵守《企业会计准则》和国家相关法规的规定，把握总体要求，正确处理好交易性金融资产和可供出售金融资产的相关会计核算问题。
参考文献：
[1]葛家树，杜兴强.中级财务会计学（上）（第三版）.
[2]谢永军.交易性金融资产特点之浅析.
作者简介：吕芸芸（1990-），女，重庆永川人，研究方向：会计（注会方面）。