高水平管理会计论文

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一、普及性理论与管理会计的本土经验

普及性理论由Rogers于1995年提出。所谓普及，可以定义为“新发明在社会系统的成员之间通过一定时间的相互交流，以某种方式简捷地传播出去的过程”(Rogers，1995)。Perera等2003年针对澳大利亚能源公司近10年的转移价格的普及情况进行了研究。他认为，即使借助有关战略及组织结构方面的理论，也难以说明为什么该公司的转移价格制度曾经在1995年一度被中止，而进入1998年又再度采用的内在原因。根据Rogers的理论框架，组织的价值、规范或过去的经验是解释管理会计工具导入、放弃、再导入的重要因素。此外，Malmi(1999)依据Abraha-mson(1991)用于解释管理会计工具普及与中止的理论框架，说明了芬兰企业作业成本法(ABC)普及的主要原因。Abrahamson(1991)的理论观点包括外在的影响和其他组织模仿这两个维度，以及由此构成的四种观点。［3］表1中，第一种“有效性的选择”是来自驱动性摩擦的想法。所谓驱动性摩擦是指当组织目标与达成的可能水平不一致时环境的变化引发不同的组织产生类似的摩擦现象。对于具有类似目标的组织，由于采用相同的管理会计工具，会诱发驱动性摩擦的倾向，因此对那些处理这方面摩擦没有经验的组织，或者具有不同目标的组织，可以考虑不采用同样的技术(管理会计工具)。第二种“迫于压力的选择”是假设政治集团之类的外部组织通过对创新普及所产生的影响程度而表现出的权威性。譬如，迫于政治压力等组织外部的权威性考虑而采用某种或几种管理会计工具，其结果可能会形成这样的局面:由于这些非效率的管理会计工具(技术)的普及实施，导致原有的具有效率的管理会计工具(技术)受到阻碍。换言之，对于这种情况下采用管理会计工具的组织意图，是不能够发挥出创新的普及功效的。第三种“流行”，仍然是外部组织具有的对普及施加影响力的情况，但它不是那种迫于压力选择程度的影响力。流行的推动者通常是营销公司或大众传媒机构等。将流行的视角区分为是否存在模仿，其关键点在于对不确定性的把握，在决策环境不确定性高的场合，会认为组织具有模仿其他组织的倾向。第四种“一时性流行”，它不受流行推动者的影响，处于模仿地位，即采用其他组织已经使用过的管理会计工具(技术)。组织基于减少经营风险，或者为了回避竞争对手，以获得竞争优势，考虑模仿其他组织的管理会计技术。Malmi(1999)的调查发现，管理会计创新在普及的初期阶段，受来自有效性选择的影响大。之后，这种创新发展到广而周知的阶段时，一些企业抱着试试看的心态会加入进来，进而受这种流行的影响就会变大。再之后，这种流行的影响会逐渐萎缩，经过一段时间后，受到来自模仿行为(一时的流行)和有效性的选择的影响又会出现增大的趋势。Perera等(2003)认为，Rogers(1995)普及性理论的贡献表现在三个方面，一是揭示出创新特性中所包含的风险;二是有关组织的创新应当按阶段分别予以确认;三是创新具有层次，既有适用于组织内部的个人层次也有适合于集团层次的创新。同时，对Abrahamson(1991)的管理会计工具(技术)普及和受阻的观点也作出了一定的理论贡献。譬如，Malmi(1999)采用诱导因素研究ABC的灵活应用情况，说明某些管理会计工具或系统为什么能够普及或被采用。Rogers认为Abraham-son的观点对在这些方面展开调查是有帮助的。根据普及性，本土企业的管理会计经验总结要考虑以下三个条件。一是典型性。在管理会计创新成果的普及过程中，应当增加“有效性的选择”，避免因管理会计工具等的专用性特征而影响其他组织的实施效率与效果。［4］应有针对性地对中国本土情境明显的企业进行研究，尤其是采用“情境依赖”与“情境嵌入”等手段开展案例研究①。案例企业要具有代表性，能够反应一定时期或某一阶段管理会计知识的典型性特征，符合本土企业的具体情境。二是自愿性。管理会计创新成果的应用，如管理会计工具的推广、普及，应当是非“迫于压力的选择”。管理会计理论与方法体系具有客观性和透明性，是一种普遍性的知识系统，能够对企业经营决策、战略规划等起到积极的促进作用。［5］要寻求驱动企业自愿应用管理会计工具或方法的意愿和冲动，通过实施环境应对的权变性、组织结构的扁平化、销售市场的多样化以及企业运作的集团化等手段，发挥管理会计在积极应对和适应组织变迁、社会转型中不可替代的作用，并且成为落实组织战略，增加组织和社会等经济可视性的重要机制。三是可操作性。管理会计创新成果在普及的过程中，首先要突出的功能就是管理工具的实用性与便利性。其次，是结合普及性理论中的“流行”与“非流行”特征，对管理会计工具进行整合，在认清各种工具优缺点的基础上，提高选择的有效性。高水平的管理会计本土研究，不能仅强调管理会计方法的科学性、系统性，还应当注重应用的可行性与简便性，即增强其可操作性。

二、管理会计研究的本土化特征

管理会计研究的本土化特征是指在管理会计研究中，既考虑了本土企业的具体情境，如经济转型、产业升级与社会文化等因素，还尽可能将这些因素抽象为指标，通过自变量与调节变量等予以方程式化，进而构建出相关的理论模型。然而，现实中有许多因素对管理会计的本土化研究产生影响。

(一)管理会计的相关性

管理会计的发展经历了三个阶段，一是执行性管理会计阶段(20世纪50年代以前);二是决策性管理会计阶段(20世纪50年代以后);三是权变性管理会计阶段(20世纪80年代以后)。在上述第二阶段的发展过程中，管理会计教学与研究曾一度大量引入数学方法来对管理会计学科加以改造，似乎管理会计的理论构建离不开数学模型的支撑，其结果是，管理会计对实践的有用性大大降低了。1987年，美国学者约翰逊和卡普兰两位教授发表了《相关性消失了———管理会计的兴衰》一书，［6］针对管理会计指导实践功能的降低以及为企业创造价值效果的不理想等，提出了管理会计不能过于依赖计量模型和会计信息系统，应结合企业实践的需要对管理会计体系进行根本性的变革等建议，并促进了管理会计发展向新的阶段转变，即进入了权变性的管理会计阶段。管理会计研究的本土化，一方面要考虑政治、经济、文化、社会心理等多变量的影响，另一方面要与时俱进，适时调整企业的决策与行为，提高管理会计的相关性。国际主流的管理会计研究强调用定量的方式，采用实证研究(以实地研究、案例研究为主)等方法对管理会计开展本土化研究。高水平的本土研究应体现相关性的要求，如使用本国的语言，构建易操作的计量模型等。以日本管理会计体系中的“成本企画”为例，“企画”这一概念展现了日本语言的特色，其概念的量化模型为“收入－利润=成本”，这种“倒逼法”形成的会计方程式，不仅易理解且便于操作，其普及性自然就强，同时因其内涵的“朴素”性，便容易融入到普遍性的知识体系之中。诚然，如何将这些本土化的概念予以量化的确存在一定的难度①，但充分体现相关性的精神则是高水平本土研究应当遵循的基本原则。

(二)管理会计的情境选择

高水平管理会计的本土化研究，同样会因研究者所依据的理论学派的不同而对具体的情境选择产生影响。以上面提到的三种流派来分析，基础研究学派一般采用的是以概念为中心的研究范式，［7］其研究过程往往与情境无关，在学术上强调理论的精致性和超前性;咨询研究学派往往采用以案例为中心的研究范式，注重情境的嵌入与情境的依赖，其研究过程不可避免地带有一定的主观性，有时其典型性也会受到冲击，高水平的本土化研究需要关注这些问题，并在研究过程中积极地予以解决。而批判研究学派则是对上述两种学派的观察与思考，通过对两种范式形成的理论与方法的评判与分析，促进各个学派之间的相互沟通与交流，进而满足管理会计研究的高水平需要。从我国现阶段的管理会计研究现状看，学者们热衷于采用经验检验法，即借用欧美国家学者的模型，用中国沪深两市资本市场的数据进行套算，亦即运用中国的样本来检验国外已有的“假设预期”的一致性。这些理论分析和逻辑推理不仅依赖于对不同问题的选择，也随研究者的理论背景、思路和习惯而变化。这种研究范式实际上没有体现出中国的“情境”特征，或者说，并未真正得到对本土企业管理会计问题的统计检验。在经验研究过程中，我们在对研究成果进行评价判断时，往往采用两种形式来进行，一种是预言有效性(predictionvalidity)，指的是研究提出的概念之间关系的预言能够得到实践证据的支撑。另一种是并存有效性(concurrentvalidity)，指的是研究提出的概念之间关系与其他已有的或同时期的研究检验结论一致。也就是说，这种有效性是通过某种标准来观察的，它实际上是假定了作为标准的事物的有效性。这种判断方法看来不仅与概念的有效性有关，也与内部有效性和外部有效性有关。因为预言有效性所说的证据支撑，如果特指自己的研究证据与预言假设一致，那就是内部有效性定义;如果指的是以后自己或其他学者在不同时间、地点、环境下的检验证据，那就是外部有效性定义;而并存有效性是使用其他研究作为自己研究有效性的参照物。

(三)管理会计的理论基础

中国管理会计的发展还很年轻，管理会计理论基础与学科体系等尚在探讨与构建之中①，这在一定程度上对高水平的管理会计本土研究产生了影响。管理会计学科建设一般以经济学与管理学的理论作为自身的理论基础，经常应用的管理学理论主要有:行为理论，如组织行为理论、管理决策与管理信息关系、个人行为理论等;组织理论，如并行工程和精益生产、企业战略联盟、敏捷制造、虚拟公司和插入兼容式企业等。经常应用的经济学理论主要有:权变理论、人理论、交易费用理论、外部性理论、企业产权理论、信息经济学、政策选择理论、网络经济理论等;此外，还有一些批评性理论，如冲突和权利问题，主要有马克思劳动过程理论和福柯学派理论等等。近年来，生态、环境等学科理论大量被管理会计学者引入到管理会计的理论研究中来，为管理会计的本土化特征提供了新的元素。考虑到上述本土化的因素与思想，结合中国企业管理的具体情境，笔者认为，高水平管理会计的本土研究，应当坚持如下一些原则。一是关联性原则。这是基于管理会计相关性的思考，即研究者要考虑实践关联性和理论关联性。从实践的关联性考察，本土化的研究成果必须是从本土企业的实践中提炼与升华出来的东西，它体现了企业组织的知识与文化，也是管理者素质的外在体现，这种实践关联性必然重视实践中可操作性，管理会计的创新成果应当既有效又有用。从理论关联性来讲，高水平的管理会计本土研究必须是国际化的，其方法也应该体现主流精神，这样理论基础、计量方法、研究模型等需要与情境相匹配。为了促进管理会计的关联性，有必要构建一个新的扩展的管理会计功能结构体系，即将管理会计功能按坐标轴分为“信息支持系统的功能”与“管理控制系统的功能”②，如果前者为横坐标的话，后者就是纵坐标。这种设计便于将管理会计功能的扩展与有效应用揭示得更加科学与合理，同时为高水平本土研究提供更强大的理论与方法支撑。二是有效性原则。管理会计本土研究必须同时满足理论深度、内部有效性和外部有效性的严谨性标准。在本土化研究过程中，能够将管理会计活动中的概念量化，以加深对某个问题的解释程度，此时该理论(如量化的概念)在这个问题上就表现为是有深度的，这里的难点是如何寻找与此相关的准确变量。同样地，在本土化研究过程中，研究者所依据的用于研究发现的理论基础应该是排他的，即对于研究的问题而言不能用几种不同的理论各说一套，必须用一种认为可以信服的理论来对所研究的问题加以解释。此外，本土化研究要具有科学性，其成果要经得起时间的检验，即具有长期的外部有效性，并能促进管理会计研究成果提高普及效率与效果。从有效性角度看，管理会计创新知识如果普及面广，则其贡献大，外部有效性就强。总之，无论是哪种情境下的本土研究，判断其对全球管理会计理论与方法体系是否作出贡献，关键就在于其成果的原创新、有用性，只要是高水平的研究产物，就应该遵循有效性原则。三是合理性原则。这里之所以没提“可靠性”，是因为管理会计不同于财务会计，它无须遵循公认会计准则的要求，但其“合理性”的基本道德规范还是需要遵循的。从管理会计研究中的情境选择而言，这种合理性是指在何种程度上度量管理会计事项可以最大限度地避免随机误差情况的发生，以减少其误差概率的成分。度量值与合理值的关系式为:度量值(X［0］)=合理值(X［T］)+系统误差(X［S］)+随机误差(X［R］)，当X［R］=0时，表示这种度量是完全合理的，当X［S］+X［R］=0时，度量完全有效，即具有完全的结构有效性。［8］四是归纳性原则。要发现新情境或新现象中的管理会计发展规律，有必要开展实地研究(主要是案例研究)，并充分运用总结、归纳等方法。“情境嵌入”与“情境依赖”条件下的案例研究，其总结与归纳手段是不同的。采用“情境嵌入”，将一种新理论或方法应用于某一具有代表性的本土企业之中，这种应用效果所产生的新现象就必须加以全面的总结，并通过归纳的方法加以提炼与深化。采用“情境依赖”，将某一企业中存在的现象，应用新的理论或方法加以归纳总结，这种本土化的研究成果会因研究者的知识存量、技术手段等而表现出一定的差异，但其基本思想与大致内容是相同的，它是对新情境下熟悉的现象进行的扩展或完善。五是适用性原则。结合本土企业的情境开展管理会计研究，必须坚持适用性原则。高水平、本土化的管理会计研究要具有开放性、动态性等特征，能够容纳各种新生事物，符合理论创新要素特征，即围绕本土企业环境与文化要素体现管理会计的创新情境。［9］适用性原则应用于本土化研究，需对中国企业的具体情境进行高水平的剖析，并提炼出它们的共同点及发展规律。

三、高水平、本土化的研究路径

经济全球化使企业处于一种开放式、全方位的经营环境之中，面对全球化市场的顾客需求，企业与企业间的相互依赖性增强，企业已不是单一的管理主体，而是全球市场链中的资源整合者，它要求企业与企业间加强战略合作，分享共同的利益。一方面管理会计通过信息支持系统给管理会计主体提供各类财务与非财务信息，另一方面，通过管理会计控制系统帮助企业有效决策，提供长期的竞争优势。对于中国企业而言，面对生产能力过剩的外部环境，企业可以充分利用社会资源来提高自身的经营能力，将过去只有投资才能形成的生产能力(属于一种固定成本)，通过租赁等方式转变为可变成本。高水平、本土化的管理会计研究应从以下几方面加以扩展。

(一)开创新的方法论

影响管理会计创新的重大因素包括制度集合的变化、技术的改变、管理的惰性、组织文化因素以及需求的变化等。我们应当对本土企业开展有选择性的高水平、本土化的管理会计研究，与此同时，开创出新的方法论思想。余绪缨(2001)将这种新的方法论归结为三个“重于”和三个“并重”。这三个“重于”是:“衡量”(measuring)重于“计算”(counting);认知性(cognition)重于精确性(preci-sion);悟性重于理性。［10］三个“并重”是:量化与非量化并重;量化的各种形式并重;量化的各种形式中，货币计量与非货币计量并重。它体现了人本因素、精神因素和文化因素的融合。高水平、本土化的管理会计研究要注重与主流方法的衔接，只有持续不断地创新才能与全球管理会计的发展同步，才能与世界同行进行交流，也才能推动我国的管理会计创新知识向世界各国进行传播。从某种意义上讲，管理会计体系对于管理的作用是基于普及性理论的普遍性知识为“导向”来加以体现的，它通过管理会计信息支持系统与管理控制系统，对组织的价值创造发挥着积极的促进作用。为了提高管理会计知识的“普及性”，诱发组织实现共同价值观，必须创新管理会计方法，高水平、本土化管理会计研究的一种倾向是将组织成员融入于组织的知识创造之中，这方面较有代表性的是“小利润中心”模式，如上汽集团的“人人成为经营者”制度、海尔的SBU(战略事业单位)制度等。

(二)选择情境化的研究形式

体现高水平管理会计的本土研究，要突出“情境”特色，［11］具体应注意以下几点:一是体现本土化特征。在管理会计的本土化过程中，研究者应自觉地将本土情境嵌入管理会计之中，使其得到凸现，而不是将“情境”蕴涵于理论和研究方法之中。二是整合本土化理念。要将本土化的“情境”与现有知识积累进行联系，在理论架构与制度设计中设计好情境化路线，使本土化理念嵌入到具体的情境研究之中。这样才能对全球管理会计知识作出贡献，也才能增进全球性学术对话。三是强化本土化特性。高水平的情境化是通过用新观察来体现熟悉的理论这种策略加以实施的。尤其是某种情境的文化根源与西方文明不同时，情境化尤其重要。此外，环境对管理会计的影响以及管理会计制度变迁程度的状况等都是本土化研究的一项重要内容。

(三)构建本土化的理论模式

可以采用不同的情境程度(shadesofsitua-tion)来描述管理会计本土化研究可能采用的各种理论模式。第一种是与情境无关的理论(深度适用模式)。从管理会计两大研究范式来看，这是一种以概念为中心而开展的研究范式。它偏重于理论的分析与推演，其创新成果适用于不同的社会、文化或政治背景的国家或企业。［12］这种模式基本不体现情境化特征，但其作用是明显的，即它通过超越一般的情境理论或知识，为高水平管理会计的本土化研究提供理论基础。研究者在进行高水平管理会计研究过程中，可以借鉴与应用这种理论所构建的通用模型，将一些本土化的元素纳入其中，使其为自身的情境化研究服务。第二种是情境嵌入的理论(中度适用模式)。由于“嵌入”对象的复杂性，这种模式适用于部分而非全部情境。在管理会计的本土化研究中，要注意应用现有的知识或理论体系，但不受已有理论框架的局限。高水平管理会计的本土化研究不是比较研究或跨文化研究，其宗旨是解释一种特定情境中的某些现象。因此，必须认真考察和思考所要研究的对象，并从中挖掘具有知识贡献型的管理会计本土化成果。第三是情境依赖的理论(浅度适用模式)。由于研究对象的强“依赖性”，这种模式只在某种特定情境下有效。为此，这种模式要避免受到现有概念模型的约束，在管理会计本土化研究中要注意研究样本的独特性以及这些特征对所研究现象的影响。要积极提倡实地研究，促使管理会计理论与经营实践相结合。这对管理会计工具“专用性”特征明显的企业组织而言，具有很好的效果。高水平的管理会计本土研究不能仅仅用来证明用欧美以外的样本进行研究的正确性或合理性。本土化研究不是现有计量方法的重复检验，研究者们应以这些计量方法为起点，考虑中国情境的特殊性与共同性特征，并保持管理会计本土研究的连贯性，从而促进本土化的创新成果，与国际或主流(西方)的学者展开对问题本质、潜在局限性和扩展现有理论的探讨，进而为全球管理会计理论与方法体系作出贡献。

四、结束语

时至今日，各国学者对管理会计本质的理解尚处于探索阶段，还未形成一套国际公认的真实、完整的管理会计模式，从而对实践的指导性往往力不从心。中国的社会环境、经济发展、体制机制、文化观念等方面都与西方国家存在较大差异，管理会计的实践和研究不可能忽视其“本土化”问题。经济全球化要求中国企业加快国际化步伐，并实现跨国公司向全球公司(GlobalCorporations)的转变①。具有全球竞争力的全球公司通过其经营触角能够将管理会计本土化的知识成果带向世界各地，高水平、本土化的管理会计研究要注重对全球公司的经验总结与提炼。换言之，高水平管理会计本土化研究的目标之一，就是要解决全球公司面临的特殊管理会计问题，提高管理会计实务的操作能力，以及谋求管理会计在全球范围内的规范化和科学化。高水平、本土化的管理会计研究是一项值得长期探讨的研究课题，也是当前财政部全面建设管理会计体系的重要内容之一。从理论上讲，它有助于促进管理会计理论与方法的创新，为构建中国特色的管理会计制度体系提供理论支撑。从实践上讲，高水平、本土化的管理会计创新成果有助于提升中国公司在全球经济发展中的影响力，促进全球公司管理会计信息系统与控制系统的规范化运作，并在激烈的市场竞争中保持核心竞争力。

作者：冯巧根单位：南京大学商学院