税务会计
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一、税务会计的基本理论研究
(一)我国税务会计理论体系的构建
会计理论体系就是将各种会计理论按照一定的逻辑关系有机结合而形成的一个完整、多层次的理论系统,也是对会计实践进行理论认识和指导的规范化理论系统。作为会计理论体系,它体现一个国家会计理论研究的科学水平,加强对会计理论体系研究,不仅是适应会计理论自身发展的需要,也是指导我国会计实践的迫切需要。“税务会计是会计学的一个分支,其理论体系必将遵从于会计理论体系的观念,即将各种税务会计理论按照一定的逻辑关系有机结合而形成的一个完整、多层次的理论系统,是指导我国税务会计实践的迫切需要。
(二)税法和会计准则
会计核算和各方的利益有关,必须要有规范来约束。税务会计与财务会计最大的不同之处在于,税务会计受税法和会计准则的双重规范,而财务会计主要受会计准则的约束。
从税收法理学的角度而言,立法意图主要是保证财政收入的实现,对于税收的计算可能和会计准则规定的方法一致,也可能和会计准则规定的方法不尽一致,如计算时间和计算口径的不一致。由此,税法目标可能和会计目标相去甚远,这也正是税务会计研究的内容所在。通过以上分析可以看出。税务会计主要是解决税法、会计准则以及相关的各个方面的关系问题。
二、税务会计的构建
我国经过几十年的税收实践,尽管在1994年进行了税制改革,所得税收入占税收收入比重有所上升,但流转税收入占税收收入比重依然超过60%,因而我国现行税制模式是以流转税、所得税为主体的双主体税制模式。
这种适应我国国情的双主体税制模式,既能保证国家财政收入,又有利于政府职能的实现;既能促进经济发展又可调节社会收入差距。而这种税制模式又决定了我国的税务会计不同于美国的税务会计,美国的税务会计实质为所得税会计,在我国会计理论界,也有部分学者认同此观点,但笔者不敢苟同。我国的双主体税制模式决定了增值税与所得税共同构成税务会计的两大主体税种。因而本章将增值税会计理论和所得税会计理论作为研究的重点。
(一)建立增值税会计
尽管20世纪以来西方发达国家形成了以所得税为主的税制模式,但从世界范围来看,流转税依然在多数国家尤其是发展中国家中占有重要的地位。即便在法国这样的西方国家里,也实行增值税与所得税并重的税制模式。原因在于流转税具有可转嫁性,便于征收管理,税基丰富,课征对象广泛,因此,流转税成为各国税制历史上最早的一个税种。但因其“有失公平”与“缺乏弹性”而遭到批评。于是,从20世纪30年代开始,西方国家便有人设计旨在克服上述缺陷的流转税——增值税。
1.增值税会计的基本理论框架。增值税会计的基本理论框架包括增值税会计的目标、要素、原则、方法和程序。
2.增值税会计的目标。增值税会计的目标应该是向纳税人提供有关增值税业务活动的会计信息。增值税会计理论的目标应该是确认、计量,记录和报告当期应交增值税额以及增值税资产或负债,按照税法正确计算销项税额、进项税额、进项税额转出、出口退税额和未交增值税,为编制增值税会计报表,以便向报表使用者提供有关信息作出规范。
3.增值税会计的要素。增值税会计的要素主要包括五对既相互联系、又相互区别的专业术语。它们是:会计增值额与应税增值额;会计销售额与应税销售额;销项税额与进项税额;进项税额转出与出口退税;时间性差异与永久性差异。
4.增值税会计的计税方法和业务性原则。考察各国的增值税会计,增值税额的计算方法主要有两种,即直接计税法和间接计税法。但较多实行的是间接计税法。
直接计税法可进一步分为“加法”和“减法”两种方法。所谓“加法”是把纳税人在计算期内实现的各个增值项目金额一一相加,求出计算期内发生的全部增值额。据以计算应纳增值税额;所谓“减法”,通常是指从纳税人在计算期内发生的总销售收入额中扣除掉必要的成本费用,求出总体增值额来,据以计算应纳增值税额。
间接计税法按照扣除税额的具体环节不同,可分为“购进扣税法”和“实耗扣税法”。而“购进扣税法”因具有数据准确、计算便捷、方法科学等优势,逐渐成为目前国际上实行增值税国家普遍采用的一种计税方法。
5.增值税会计核算的程序。就我国当前情况来看,增值税会计已经形成了一套有别于税务会计中其他税种的账务处理程序。概括起来说,这一会计处理程序可以分为以下五个步骤:
第一步,确认会计销售收入,即按照《企业会计准则》中对收入确认的原则、标准、方法,确认应计的销售收入。
第二步,依据增值税法规关于应税收入的规定,与已确认的会计销售收入进行对比,计算出两者的差异。
第三步,在会计销售收入的基础上,通过加或减差异项目,计算出应税的销售收入。
第四步,在“应交税金——应交增值税”账户中计算应纳增值税额,即根据应税销售收入和适用的税率,计算当期的销项税额,继而从销项税额中抵扣掉应抵扣的进项税额后,确定本期的应纳增值税额。
第五步,期末,通过转账,在“应交税金——未交增值税”账户反映应纳增值税,并通过编制增值税会计报表,据以完成纳税义务。
(二)进一步完善所得税会计
所得税是当今各国税法中最具代表性、占主体税地位和纳税计算最复杂的税种。它是社会生产力水平提高的结果,体现了公平税负。以所得税为主体税,最主要的是要有高度发达的生产力和很高的人均国民收入作为基础。
我国的所得税(包括个人所得税与企业所得税)尽管发展较快,然而,就规模而言,还远达不到“主体”税种要求,但判断主体税种的标准不仅仅在于看它在总体税收中所占的比重,还要看主体税种在一定时期内对整个社会经济生活的调控作用如何。我国目前的个人所得税与企业所得税制度本身的缺陷制约了其调控作用的发挥。
1.个人所得税的制度缺陷。
(1)分类课征的模式有失公平,极易诱发偷逃税和避税行为,我国目前采用“分类所得课税”模式,对不同性质的所得项目采用不同的税率和费用扣除标准,采用源泉一次课征的办法计算征收,年终不再汇算清缴。
(2)已修订的个人所得税法将费用扣除标准提高到1600元,在一定程度上照顾到了低收入人群的利益。但个人所得税的扣除项目中还没有考虑纳税人为获得收入所必须支付的教育费,医疗费和住房费等家庭综合收入情况,这不仅无法体现公平,也挫伤了劳动者的积极性,影响了经济效率的提高。
(3)个人所得税由地方征管带来了诸多不利因素。个人所得税是一个极具发展潜力的税种,随着国民收入的增长它必将成为国家财政的重要收入来源和国家宏观调控的重要手段,而我国的现行个人所得税由地方征管会造成相同的个人会因在不同的地区而税负不同,甚至产生经济不发达地区的纳税人税负反而高于经济发达地区纳税人的不公平现象,影响了劳动力的合理流动,更重要的一点还在于随着纳税人流动性的加大使应税收入来源复杂交错,地方税务部门受征管水平的限制难以掌握纳税人全部信息,造成征收成本的增加和征管效率的低下,使税款白白流失。
2.企业所得税的制度缺陷。
(1)内外资企业所得税税负不公平。当前我国内外资企业所得税不统一而造成的实际负担差异问题已在理论界取得了共识,这种差异不仅不利于我国内资企业的公平竞争,同时也与WTO所要求的公平原则大相径庭,如不尽快统一内外资企业所得税,势必带来严重后果。
(2)税收优惠政策没有很好体现国家的政策导向。
目前我国企业所得税的税收优惠政策,总的来说是区域性优惠导向有余。产业性优惠导向不足。我国对沿海开放城市和经济特区给予了一系列地区特殊的税收优惠政策,致使外资企业大量集中于这些地区而广大中西部地区则由于缺少这些政策而难以形成对外资的吸引力,造成了地区间的发展差异,不利于全国各地的均衡发展。与地区性优惠措施相比,产业性优惠措施却寥寥无几,不利于我国的经济转型和企业产品结构的转换。
3.所得税会计处理存在的问题。
所得税会计需要在它所依据的两个尺度一会计准则和所得税法相对完善的前提下建立和发展。虽然会计准则和新税法已提供了这样的条件,然而它们都有许多需要完善的地方。如财务会计中的所得税费用是遵循会计原则而确认的,与当期收入相配比的所得税金额,是以会计收益为基础计算的。而税法中的应交所得税,是按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。应税收益是指根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的收益,也是企业申报纳税和政府税务机关核定企业应纳税额的依据。显然会计收益与应税收益的差异是客观存在的。会计收益与应税收益的差异受制于税收目的与财务报告的差异。应税收益的确认,更多的应用收付实现制,而会计收益的确认往往遵循权责发生制。此外,政府有关部门经常会对有关计算应税收益的规定进行较大幅度的调整。
目前,我国还没有独立的税务会计处理标准,许多规定还必须依赖于财务会计制度规定。会计与财务及税收法规搅在一起的现象至今还没有重大改观。从发展趋势看,我国会计和税法的改革正朝着各自独立的方向进行,应税收益与会计收益不一致是客观必然的。从我国目前的情况看,对企业收益的核算,已基本接近国际会计惯例。但在计算应税收益时,将会计收益调整为应税收益的规定在具体执行和操作上还存在很多问题。
4.完善我国所得税会计的措施。
(1)进一步研讨与国际会计惯例基本协调且具有中国特色的所得税会计发展思路,鼓励会计部门、税务部门等共同探讨所得税会计的发展方向,使其符合国情,易于操作。
(2)尽早制定所得税会计准则。明确所得税会计的处理方法,与国际会计接轨。从目前国际会计的发展趋势来看,无论在理论上还是在实务上,均倾向于递延所得税会计处理方法。美国学者F•D乔伊和V•B贝维希对24个国家的1000家大型企业的会计实务进行了分析研究,认为虽然传统上递延税款只用于美、加、英、澳等国家的公司,但它似乎在国际上得到认可。24个国家中不赞成这种会计做法的只有比利时、芬兰、意大利、挪威、瑞典和瑞士6个国家的公司,占其总数的25%.连传统上属于大陆法系的德、法等国家的公司,也倾向于采用这种所得税的会计处理方法。许多学者认为,向递延税款会计处理方法迈进,将是所得税会计的发展趋势。
(3)企业应重视所得税的合理避税策划,强化所得税会计观念;而税务部门则应认真研究税务会计方法,加强税务立法工作,制定缜密合理的税收政策,加强反避税工作。只有通过不断的避税与反避税的交手,所得税会计才能不断地发展并得以完善。应税收益是根据会计收益调整得到的,完善的所得税会计,可确保企业履行纳税义务,所得税是企业的一项重要支出,净收益是衡量企业成就的主要尺度。而如何节约支出,增加收入,是今天的企业面临的一项重要决策。所得税对企业的组织形式、财务安排和交易方式等都有影响,企业进行决策时不能不考虑所得税这一重要因素。严格的所得税会计能确保企业做出正确的经营决策。
(4)有关部门应制定出关于企业所得税核算的各种报表、数据及分析公式的规范格式,将各种法规要求直观化。易操作化,以求将所得税会计工作化难为易。
综上所述,纳税人为了适应纳税的需要,税务会计显得越来越重要,它是近代新兴的一门边缘学科,是融税收法令和会计核算为一体的一种特殊专业会计,是税务中的会计,会计中的税务。
随着市场经济的发展,市场经济条件下的税收与会计目标的根本分歧是人为的作用所不可弥合的,财务会计与税务会计的分离成为一种必然。本文构建税务会计的理论体系,旨在前人研究成果的基础之上,结合我国税务会计理论研究的实际情况,发现税务会计理论研究的薄弱环节,从而明确各个阶段税务会计理论研究的方向和重点,以期对我国税务会计的理论研究能有所裨益。