论资产减值准则对上市公司利润管理的影响
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【摘 要】2006财政部颁布了由一项基本准则和三十八项具体准则所组成的新会计准则体系。新准则对于资产减值的处理变化很大，这些变化对企业会计盈余真实可靠性产生很大的影响，并可能最终影响企业的利润。本文通过分析资产减值的计提范围、相关的会计处理和会计信息的披露等，揭示了其对上市公司利润管理的影响并提出了改进对策。
【关键词】资产减值；上市公司；利润
一、上市公司资产减值实务概述
在2006年新颁布的会计准则体系中《企业会计准则第8号——资产减值》相对于原准则的相关规定有了进一步的完善和充实，其变动主要具体体现在以下方面。
（一）减值测试频率的改变
新准则规定，企业在有确凿的证据表明资产存在减值的迹象时，应当进行资产减值测试，估计资产的未来可收回金额。但是，对于使用寿命不确定无法进行摊销的无形资产和由于企业合并而产生的商誉，无论是否存在减值迹象，都至少应于每年年度终了时进行减值测试。
（二）适应范围的扩充
新准则引入了资产组和总部资产的概念，这一做法充分借鉴了国际会计准则有关现金单元的定义，只是加入了中国特色：企业对单项资产的可收回金额难以进行估计，应当以该资产所属的资产组或者为基础确定资产组的可收回金额。而总部资产计提方法的明确则更完善了这一规定，总部资产是指企业集团或事业部办公楼、数据处理系统等难以脱离其他资产或者资产组而单独产生现金流入的资产，对于这部分特殊资产减值准备的计提分担，新准则作了较为具体的规定。
另外，新准则还特别明确了商誉的减值准备计提方法。商誉应当与其相关的资产组或者资产组组合相结合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。
（三）资产可收回金额估计方法的明确
新准则规定，资产可收回金额的估计，应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在新准则的制定中，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，因此，将销售价格更改为了公允价值，使资产的可收回金额相对容易得出。
（四）资产减值损失转回的禁止
按照原准则，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，企业可以按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。这个规定从一定程度上给企业利润操纵提供了发挥的空间。新准则对资产减值的转回作了禁止性规定：前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。此法借鉴的是美国会计准则（GAAP.US）。
二、上市公司利用资产减值准备操纵利润的表现形式
由于与资产减值准备相关的会计准则界定模糊，并具较大灵活性，所以资产减值准备的计提、转回等在某些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为上市公司调节利润的法宝。具体表现如下：
（一）少提资产减值准备，增加企业利润
按规定，上市公司应当定期或者至少于每年年度终了，全面检查各项资产，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。其本意是促使上市公司遵循谨慎性原则，纠正过去或有损失计提不足导致的“利润泡沫”，夯实期末资产的真实价值和盈利能力，降低财务风险。但该项规定对“微利”特别是“避亏”类上市公司，则生死攸关。该类公司濒临亏损的边缘，财务状况持续恶化，期间费用大幅增加，若再据实计提八项资产减值准备，其结果肯定会造成当期的全面亏损。只有该提的减值准备不提或少提，才能避免当期的净亏损而逃过“生死大劫”。
（二）多提资产减值准备，减少企业利润
多提资产减值准备，“大洗澡”，即集中在某一年度巨额计提利润，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提减值准备，为来年扭亏做准备，这种现象普遍存在。
（三）当期计提减值准备后，以后期间少确认成本费用以增加利润
当期利润稳健了，以后期间利润却并不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。比如固定资产，计提减值准备后账面价值减少，在折旧率、折旧方法、残值率不变的条件下，以后各期因折旧额减少而使得利润额增加。这种盈余管理无需通过大量冲回减值准备即可实现，具有更强的隐蔽性。
三、防止利用计提资产减值准备操纵利润的措施和建议
(一)完善公司治理，加强内部监管
在上市公司内部从上到下分别建立监事会、审计部，它们分别向股东大会和董事会负责，企业资产减值准备提取业务内部审计监督应该是这样的：由各部门互相牵制而确定的资产减值准备先由审计部进行审计，报董事会批准；根据重要性原则的要求，计提的减值准备对财务报告有重要影响的减值准备由监事会审计、监督。同时报股东大会批准，保证在整个资产减值准备的提取过程中得到监事会充分的监督；同时计提的减值准备在财务报告中予以充分的披露。从而确保计提减值准备金额的客观性和正确性。
(二)大力提高会计人员素质
资产减值会计的运用需要会计人员有较强的职业判断能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。
(三)加强中介机构的审计作用
注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线。但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断。而计提资产减值准备会涉及很多主观判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定。必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。
(四)进一步完善资产减值准则，加强明晰性和可操作性
在我国目前强调会计信息可靠性的情况下，不允许转回资产减值是现实的选择，有利于防止公司滥用资产减值的会计政策调节利润，但是允许转回资产减值可能有利于反映资产的真实状况，同时也为公司进行盈余管理提供了渠道。另一方面，新准则中大量使用公允价值，会计工作者更多的要依靠职业判断，但是在目前我国公司治理结构、会计准则不完善以及会计信息市场不完备的情况下，应谨慎地确定企业会计人员的专业判断范围、谨慎地赋予企业会计政策的选择权。我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统。没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响作出相应的规定。再者，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。
参看文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].中国财政经济出版社,2006.
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