我国水资源资产负债表探讨

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摘要：在国外，国家资产负债表的探讨已经比较深入。然而我国的资产负债表编制还在起步阶段，有很多问题亟待解决，值得进一步探究。通过阅读、归纳前人对水资源资产负债表的研究，从水资源概述、水资源资产负债表的构成要素、解读澳大利亚水会计报表这三个方面展开，分析了我国现阶段水资源核算的不足，最后得出研究的结论并且给出我国编制水资源资产负债表的建议。

关键词：水资源；资产负债表；澳大利亚水会计报表

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/ki.16723198.2016.13.048

1 引言

水资源资产负债表，可以看作是“自然资源”这组总账账户下的个别账户。国家资产负债表与自然资源资产负债表，相当于分别对应着企业财务报表体系中报表与各总账账户。编制水资源资产负债表是编制国家资产负债表的基础。

目前，探索编制自然资源资产负债表已经成为全球发展趋势，在国外，国家资产负债表的探讨已经比较深入。鉴于我国编制水资源资产负债表处在摸索的阶段，有许多亟待解决的问题。国内不少学者对水资源资产负债表进行了研究，均未达成统一认识。本文将归纳、梳理前人的研究成果，解读澳大利亚水资源资产负债表，以期对我国编制水资源资产负债表有所启发。

2 水资源概述

2.1 水资源的涵义

关于水资源的定义一直处于争论中，不同专家有不同定义。首先应明确水不等同于水资源。现在国内学者普遍认为水资源是一个与众多因素紧密联系并互相影响、互相制约的一个复杂系统。

2.2 水资源的特征

与其他资源相比，水资源有其本身特征。首先，水的气态、液态，固态不同状态之间可以相互转化；其次，水的物理化学性质因地而异，包括淡水，咸水甚至有毒的工业污水；最后，水在不断运动中。水资源的这些特征导致他与其他可以货币化的资产不同，又因为可再生性，流动性，使得水资源在计量的时候比其他自然资源更加困难。

在我国，水资源的特征主要表现为三个方面：一是水资源总量丰富但人均占有量低；二是水资源分布极为不均；三是水资源质量问题，其中水资源污染情况尤为严重。因此，加深对水资源的研究很有必要。

2.3 水资源价值的确定

水资源价值的确定有两种方法，一个是实物量，另一个是价值量。耿建新等（2006）在文中指出水资源的实物量计量的优点是方法简单，成本低，能够看出一个地区的水资源具体的情况。缺点是同样一体积的水，在不同的环境下，效益是不同的。如果将不同地区的相同体积的水加总起来算总效益，是不科学的，也不便于不同地区的水资源的对比。而水资源的价值量是指一定量的水资源的市场价格，它能够克服实物量计量的缺点，但是对水资源价值评估在实践中操作起来十分困难。

其实，水资源的实物量计量解决的是有多少体积的水。水资源的价值量解决的主要是单位体积的水是多少价格。本文认为只有将水资源的实物量和价值量计量结合起来编报自然资源资产负债表，才可以全面综合的衡量水资源的使用状况，衡量一个地区、一个国家的用水效率。但基于我国目前对水资源研究还在起步阶段，我们可以先进行实物量核算，再进行价值量核算（蔡春，2015）。

3 水资源资产负债表的构成要素

水资源资产负债表包涵水资源资产、水资源负债和水资源净资产这三个基本要素，并且这三个要素满足“水资源资产-水资源负债=水资源净资产”的恒等式。

3.1 水资源资产

国内不少学者都尝试界定水资源资产，但目前没有一个关于水资源资产标准的定义。要使得水资源资产在未来获取的收益能够量化，是非常困难的。陈艳利等（2015）提出国内大多学者都是由水资源的特性来定义水资源资产，而未能全面体现水资源资产的特性。因此，他在原有的水资源资产定义中完善并增加了水资源的核算主体、法律义务等方面的内容。本文认为陈艳利学者关于水资源的定义是目前比较全面，合理的。

3.2 水资源负债

是否确认水资源负债决定了是编制水资源资产负债表还是水资源资产平衡表，因此水资源负债的定义十分关键。

绝大多数学者认为应该确认水资源负债，他们普遍认为应将过去由于追求经济发展，牺牲了自然环境，大规模破坏生态系统，现在或者将来为了治理被破坏的生态系统，恢复原先的生态环境，实现可持续发展而付出的治理污染成本、生态维护成本部分确认为水资源负债（张友棠，2014；黄溶冰，2015）；王姝娥、程文琪（2014）也持有同样观点，认为水资源资产负债表中水资源负债部分是反映企业为取得经济利益而消耗水资源的过程中应付而未付的购买对价以及环境责任权支出。

另一方面，也有学者认为，比如耿建新等（2006）在文章中明确提出水资源资产负债表的核心是水资源的占用和来源，即这样的平衡表中并不包含水资源负债与水资源净资产。也就是说自然资源资产负债表绝不能生搬硬套企业资产负债表的形式，即水资源只是国家资产负债表中的一类资产，水资源资产负债表并不是真正意义上的资产负债表，而是一张平衡表。

然而就目前的技术水平来说，要准确估计未来应付的环境治理、恢复和保护成本极不现实，也达不到精确确定例如生态恢复成本的程度。因此蔡春教授（2014）提出在当前编制自然资源资产负债表的条件不成熟下，可以先编制自然资源资产状况变动表，仅仅通过记录资产变动情况来进行离任审计。

本文认为，有必要确认自然资源负债，虽然目前情况下，对水资源负债的核算工作量大且过程复杂。但是根据会计中负债的定义，水资源负债是指由于水资源权益主体过去的不当行为造成的，预期会导致水资源在开发和使用时造成的损失以及为弥补损失付出代价的现时义务。我们不能因为现阶段自然资源负债的核算存在的困难就不确认，确认自然资源负债有助于我们承担起环境保护的责任，有助于我们树立可持续发展的观念，与十八届三中建立的领导干部离任审计的出发点相契合。

3.3 水资源净资产

不同的学者对水资源净资产的定义争论很多。一部分学者认为，水资源是国家所有，不能辨别哪一个具体的所有者。所以水资源资产负债表中没有净资产这个项目（朱友干，2015）。另一部分学者如耿建新等（2014）认为：水资源资产-水资源负债=水资源净资产。水资源净资产是通过水资源资产减去水资源负债的差额得到的。本文认赞同耿建新学者的意见。

4 解读澳大利亚水会计报表

澳大利亚在水资源核算方面比较成熟，有一套较完善的会计核算体系，走在世界前列。澳大利亚的水会计报表包括水资产和水负债表、水资产和水负债变动表和水流量表；编制基础是权责发生制；并且不是按照常规的货币计量假设，而是用体积来计量，单位是立方米。

4.1 水资产和水负债表的会计平衡等式和结构分析

水资源资产负债表左边以地理位置为依据按照地表水、地下水和城市水系统三大类排列，列报了本期和上期的水量。右边是水资源负债，不同于企业的资产负债表，澳大利亚水资源资产负债表没有所有者权益这个项目，取而代之的是水资产净额，而这个项目是用水资源资产减去水资源负债直接得到的。水资产和水负债表反映水报告主体在某一个时点的水资产和水负债的性质和数量，类似于财务会计中的资产负债表。

水资源运动的客观规律使得我们能把任意一项水变动引起水量的变化，以相互联系的账户进行同时记录，使得水的增加或减少与现存的水资产数量之间可以复核、验算，便于不同水报表项目之间的勾稽，也有利于水资源的综合管理。

4.2 澳大利亚的水会计报表实践对我国的适应性分析

澳大利亚的水资源会计准则第一号被公认为世界上第一个综合性的水资源会计标准，是各国研究的主要对象。同时中国和澳大利亚都是两个被水困扰的国家，水资源状况也有共同的特点，但是由于澳大利亚人口少，因此他的人均水资源量远远多于我国。因此需要批判地借鉴澳大利亚的经验。

陈波等（2015）提出我国应该学习澳大利亚系统的水会计理论和制度，他将财务会计中的复式记账法应用于水资源核算中，这点应值得我们深思。但是毕竟两国国情不同。如果将澳大利亚水会计报表生搬硬套应用于我国，会出现如下的局限性：它只对水资源的存量、流量和变化量进行计量和报告，即只是通过实物量计量水资源，而没有包含对水质披露的相关信息，也缺少水价值量的描述。这与澳大利亚早在20世纪90年代就提出水资源整体改革方案并付诸行动，在水资源管理上已经有完善的一套系统，且澳大利亚公民也有普遍的节水意识，同时澳大利亚目前有一套完整的水行政管理制度，切实有效的经济政策手段，科学到位的水节约和管理技术等等因素有关。而我国水资源管理起步晚，水资源管理基础薄弱，且不少地区为了经济发展污染水资源，导致现在我国水资源污染问题日益严重。据环保有关部门统计，使用不安全饮用水的居民高达2.8亿。因此陈波，杨世忠（2015）指出在借鉴澳大利亚水会计准则的理论和制度的时候，不能忽略对水质的计量、记录和披露的有关问题的进一步研究。

5 研究结论与建议

5.1 统一水资源资产负债表的形式

目前我国水资源统计资料主要分为供水（地表水、地下水、土壤水）和售水（居民生活用水、非工业用水、工业用水、其他用水和外售水）两大类，且各地分类的细致程度不同，导致各省市的调查表格指标标准不一致，这加大了国家汇总数据的困难程度。澳大利亚的做法是按照行政领域划分，制定每一个行政领域实际的供用水情况，然后将各领域的供用水情况合并成一个大表。由此得到启发：由于我国水资源分布区域差别大，可以先由各省按照本省的水资源实际情况，将供水量或者用水量大的项目列出，编制适合本省情况的一个资产负债表，在本省范围内统一标准，然后再汇总，编制我国国家的水资源资产负债表。

5.2 建立一个完整的信息共享平台

当前，我国对水资源的管理处于一种多部门分别管理的状态。各个部门大多各司其职，并没有进行资料共享，并且每个部门记录的数据零散。而水报表的编制依赖于会计核算的健全和会计资料的完整，需要大量的数据，这是一项复杂的系统工程，需要对全国的水资源进行普查，并在普查的基础上进行精确的分类、估计。

参考文献

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