浅谈企业自创无形资产的审计

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企业自创无形资产有其区别于其他方式取得的无形资产的特点。(1)不确定性。这是企业自创无形资产最突出的特点。由企业自行研究与开发所形成的无形资产具有不确定性，主要表现在：一是技术上的不确定性，它与特定行为的完成和成本水平有关，即技术上能否达到设定的销售水平和成本节约额的不确定性；二是市场不确定性。它涉及商业上有生命力的产品或生产过程方面的可能结果。(2)长期性。企业的科研开发是一个连续的、持久的、长期的工作，由此也增加了其不确定性。(3)保密性。自创无形资产在研发阶段具有秘密性的特征，因此在研制成功之前，企业可能不愿意过多地披露与自创无形资产相关的信息，这也给自创无形资产的审计带来了难度。(4)严格的预算。对于企业来说，自行研发无形资产是一项重大决策，企业应当编制旨在预测和控制自行研发无形资产和合理运用资金的年度预算，且此预算只有通过董事会等高层管理机构批准方可生效，这是无形资产内部控制的重要组成部分。(5)周密的计划，充分的调研。企业自行研发无形资产建立在周密的计划和充分的市场调研基础上，以防止盲目研究开发。(6)研发过程分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出要全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出只有符合资本化条件的才能将其计人无形资产成本。针对上述企业自创无形资产的特点，审计人员要制定审计计划，实施审计程序，出具审计报告，有步骤地进行审计。

一、自创无形资产审计的风险控制

根据审计风险模型，审计风险=重大错报风险×检查风险，无形资产的审计风险可以分解为重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性；检查风险是指无形资产账户存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员未能发现这种错报的可能性。因此，审计风险取决于重大错报风险和检查风险。审计人员应当实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，评估自创无形资产的重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。

为了识别和评估企业自创无形资产是否存在重大错报风险，审计人员应当从以下几个方面了解被审计单位及其环境：企业所处行业自创无形资产的状况；相关法律法规对自创无形资产的规定；被审计单位的性质；被审计单位对无形资产会计政策的选择和运用；被审计单位自创无形资产的目标、战略及可能存在的经营风险；被审计单位自创无形资产绩效的衡量和评价；被审计单位无形资产的内部控制。

经过风险评估程序，如果识别出被审计单位在自创无形资产方面存在的重大错报风险水平很高，那么审计人员应当确定较低的检查风险水平，并且要实施较多的实质性程序，收集更多的审计证据；著识别出被审计单位对重大错报风险未加控制或控制不当，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，审计人员应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。在对企业自创无形资产进行审计时，审计人员应当按照审计准则的要求，了解企业的行业环境，保持应有的执业怀疑态度，对评估出的重大错报风险，合理设计并有效执行审计程序，以控制检查风险。

二、研究与开发阶段审计

企业会计准则虽然对企业自行研发的无形资产的入账价值作了规定，但由于研究阶段与开发阶段的划分标准不明确，从而给企业留下了自由选择的空间，企业可以根据自身的行业环境及经营状况人为地调整研发支出，从而操纵利润。

(一)研究阶段的审计研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。这一阶段的特点是：(1)计划性。研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会或相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。(2)探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。从研究阶段的特点看，其研究是否能在未来形成无形资产具有很大的不确定性，企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在。因此，研究阶段的支出应全部费用化，计人当期损益。在审计时，应注意审查企业研究阶段与开发阶段的划分，有无人为地夸大或缩小费用化支出，以操纵利润。如，企业经营状况好时，可能会增加本期费用化支出，从而平滑利润，达到减少纳税的目的；企业经营状况不好时，也可能人为的增大费用化支出，使企业在本期亏足，以便以后期间可以扭亏为盈。

(二)开发阶段审计开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段的特点在于：(1)具有针对性。开发阶段建立在研究阶段基础上，因而，对项目的开发具有针对性；(2)形成成果的可能性较大。从这一阶段的特点看，开发阶段在很大程度上已经具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，此时如果能够证明无形资产的定义及相关确认条件，应将开发支出予以资本化，计人无形资产成本。

由于开发阶段是形成无形资产的关键性阶段，在审计时，应注意审查资本化支出是否满足以下条件：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

(三)研发支出的审计研发支出一般从其存在性、权利和义务、完整性、计价和分摊四个方面进行审核。(1)核对三相符。即核对研发支出总账、明细账以及报表数是否相符。(2)存在性。采用逆查的方法，从总账科目逆查至明细账及原始凭证，检查研发支出是否存在。(3)权利和义务。获取有关协议和董事会纪要等文件、资料，检查是否归企业拥有或控制。(4)完整性、计价和分摊。主要采用顺查的方法。索取相关会议纪要、无形资产研究开发的可行性研究报告等相关资料，确定研究开发项目处于研究阶段还是开发阶段，不同阶段的资本化和费用化处理是否正确，会计处理是否正确，检查已经在用或已经达到预定用途的研究开发项目是否已经结转至相关资产项目；检查研发费用明细表，检查若干月份支出中的职工薪酬、折旧费等费用，并与相关科目核对是否相符，结合管理费用科目的审计，检查费用化支出的结转处理是否正确；检查开发支出是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。(5)截止性测试。检查资产负债表日前后若干天内开发支出明细账和凭证，确定有无跨期现象。

三、自创无形资产价值的审计

内部研发活动形成的无形资产成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。在审查过程中应注意查明：(1)有无多列或少列无形资产的开发研制成本，有无人为地缩小或扩大无形资产价值的问题。(2)内部研发费用资本化的期间是否正确，有无故意延长或缩短资本化期间的问题。