房产税新政解读

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【摘要】2010年12月21日国家税务总局财税[2010]121号文件规定将土地价值并入房产原值，计征房产税，本文从三个方面分析了地价计入房产原值的合理性，对文件中出现的有关概念进行了解释，并按文件规定具体说明了房产税的计算。

【关键词】房产税；土地价值；房产原值；宗地容积率

房产税以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或租金收入向产权所有人征收的一种财产税。2010年5月底，国务院在批转发改委《关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见》提出“逐步推进房产税改革”的目标。2010年12月21日国家税务总局了《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）（以下简称“《通知》”），其中第三条指出“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”

一、地价计入房产原值的合理性

根据现行的房产税政策，房产原值是按会计制度核算的房产原值。20世纪80年代末，我国开始实行土地有偿使用，因此，当时的会计制度要求对土地进行价值核算，但当时土地并未作为单独的资产核算，而是计入有关的房产价值。2006年的《企业会计准则应用指南》中则明确指出“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，在土地上自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物应当分别进行摊销和提取折旧，企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配。”因此，现在企业核算的房产原值并不包括土地价值。但是，房产和地产却是作为一个整体来为企业带来经济效益，《通知》将土地价值计入房产原值计征房产税是合理的，体现在以下三个方面：

1.价值形式上，房产和地产的价值密不可分。众所周知，影响房产价值最重要的因素是地产的位置、朝向等。房屋是基于土地而形成的，构成房屋的钢筋水泥等消耗品会随着时间的推移不断老化和折旧，价值也逐渐降低，如果房产中不包括土地的权利，达到使用年限后其价值也所剩无几。

2.法律角度上，房屋和土地不可分割。根据我国《物权法》，土地使用权和房屋所有权是不可分离存在和转让的。我国土地所有权属于国家，私人拥有的是“建设用地使用权”，这种权利的属性为益物权，是一种限制物权，但仍属于物权。房产税属于财产税的一种，而财产税的征税对象为财产或财产权，而不一定是财产所有权，所以房产税征税对象理应包括土地使用权。

3.有利于提高土地利用成本，节约用地。将地价计入房产原值，增加了企业缴纳的房产税，同时也增加了土地的使用成本，这成为企业在进行土地开发时必须考虑的因素。因此，这项规定有利于土地的合理开发，节约用地。

二、《通知》中有关概念解释

但是，《通知》中并未对有关概念作出具体的解释，企业在执行中容易存理解上的偏差。

1.并入房产原值的土地价值

根据《通知》规定，地价是指为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。笔者认为，此处的土地价值应是原值，不可以摊销后的土地价值计税；对于无偿划拨的土地，有的虽进行了价值评估计入企业资产，但是由于取得时没有支付成本，不需要计入房产原值；另外对于一些非应税建筑物，如烟囱、水塔等，因其不是房产税的征收对象，所占用的土地价值也不应计入应税房产的原值缴纳房产税。

2.宗地容积率

宗地容积率是指某一宗地内，房屋的地上总建筑面积与宗地面积的比值。宗地是指地球表面一块有确定边界、有确定权属的土地，其面积不包括公用的道路、公共绿地、大型市政及公共设施用地等。企业应根据其所领取的国有土地使用证上规定的宗地面积计算宗地容积率。

容积率计算的另一个重要因素是房屋建筑面积。建筑面积是指建筑物各层水平面面积的总和。笔者认为建筑面积的具体计算范围应按照建设部第326令《关于国家标准的公告》中的规定，有永久性顶盖无围护结构的车棚、货棚、站台、加油站、收费站等，应按其顶盖水平投影面积的1/2计算，但独立的烟囱、烟道、地沟、油罐等不计算建筑面积。房产税中的房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。对于无围护结构的建筑物如加油站等，虽不征收房产税但在计算容积率时应考虑在内。

例1，某厂区2008年取得某土地使用权支付总成本为40000000元，土地面积为5000平方米，建有一厂房和一独立的烟囱，厂房的建筑总面积为2460平方米，烟囱面积为50平方米，厂房的建造成本为30000000元，烟囱的建造成本为200000元。2011年应缴纳的房产为计算过程如下：

此处的烟囱不属于计算面积，宗地容积率为：

2460÷5000=0.492

单位土地成本为40000000÷5000=8000元

计入房产原值的地价为2460×2×8000=39360000元

应缴纳的房产税为（30000000+39360000）×（1-30%）×1.2%=582624元

例2，某加油站占地面积为1000平方米，取得成本为2000000元，建有一平房面积为400平房米，建造成本为700000万元，另有一加油棚面积为210平方米，建造成本为100000元。2011年应缴纳房产税计算过程如下：

此处的加油棚属于计算面积，宗地容积率为：

（400+210÷2）÷1000=0.505>0.5

计入房产原值的地价应为2000000元。

应缴纳的房产税为：

（2000000+700000）×（1-30%）×1.2%=22680元。

参考文献

[1]赵廉慧.房产税的物权法基础[J].税务研究，2011（4）.