建造合同准则在建工集团的实际运用
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摘 要 为了规范企业建造合同的确认、计量和相关信息的披露，国家出了《企业会计准则第15号――建造合同》。武汉钢铁建工集团有限责任公司在2008年开始实行按建造合同核算，但在工作中没有严格执行，造成财务数据失真。时值我公司重申按建造合同核算之际，通过对第15号准则再解读，梳理建造合同的适用范围和核算要求，将建造合同准则运用到实际工作中，规范和完善公司工程项核算目管理。
关键词 企业会计准则 建造合同 完工进度 完工百分比法
中图分类号：F284 文献标识码：A
1建造合同定义、标准及职责划分
建造合同是企业会计准则第15条，指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。按照建造合同准则要求建工集团下属分公司、子公司的工程项目执行建造合同准则核算；其他业务板块可参照执行。
根据准则，确定建造合同有四个标准：先签合同后施工、建筑体积大、时间跨度长、合同价值高。其主要特征有：（1）先有客户，后有标底，建筑资产的造价在合同签订时就予以确定；（2）资产的建设周期长，一般都要在一个会计年度或跨越数个会计年度；（3）所建造资产的体积大，造价高；（4）建造合同签订后一般为不可撤合同。
集团经营管理部负责测算、确定与调整建造合同预计总收入和预计总成本及毛利率；将该指标纳入项目部经营责任书。
集团财务部负责组织实际成本、费用的核算，按月确认合同收入、合同成本、合同毛利，准确反映项目盈亏情况。财务部应根据经营管理部提供的统计产值报表和项目未完施工盘点表与按建造合同确认的收入进行比较分析，写项目经营分析。
项目部每季度进行“三算”对比，差额较大的，应在经营分析报告中进行重点说明，分析产生的原因，制定纠偏措施；负责项目实际成本的发生和归集，项目费用按预算控制。
2预计总收入、预计总成本确定及调整原则
2.1对建工集团产值和销售收入的定义
因为建工集团在武钢集团旗下，各类报表统计口径不一，常常将产值和销售收入混为一谈，正本清源对其重新定义。
产值是企业根据当期已完工的实物形象进度来确认（如：∑工程类产值按清单单价*当月完成工程量），实物形象进度包括已经甲方确认的价值和没有确认的部分。没有确认的部分，按合同计价规则确认价值。
销售收入按实物形象进度*第三方确认的进度款支付比例来确认（如：∑工程类产值按清单单价*当月完成工程量*合同约定的支付百分比）。
2.2初始预计总收入的确定及审批
项目部根据与业主签订的合同中确定的合同总金额，剔除工程中不定因素后的有效合同收入作为初始预计总收入。
项目部在开工次月15日之前制定《项目合同初始预计总收入和总成本确认表》及其他相关资料上报公司经营管理部，公司经营管理部审核后在开工次月25日之前批复项目部。项目部将经公司经营管理部审批后的《项目合同初始预计总收入和总成本确认表》在开工次月25日之前交项目财务部门一份，作为财务部门帐务处理的依据。
（1）对于监理费，如果业主通过我方支付，则应纳入合同的初始预计总收入，如果不通过我方支付，则应从合同的预计总收入中扣除。
（2）当合同索赔和奖励等增加合同收入时，项目部应在取得业主的正式批复当季季末前15天调整合同预计总收入，并将预计总收入的详细调整资料（包括《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》和业主批复资料复印件）上报公司经营管理部审核，公司经营主管领导在季末前5天批复项目部。
（3）当合同变更增加合同收入时，按照谨慎性原则和配比原则，项目经营部门在发生变更的当季季末前15天填报《变更工程预计成本确认表》，并按以下公式确认预计总收入。待取得业主正式批复后，应于当季按批复调整预计总收入。申报审批程序与第十五条规定相同。
当前预计总收入=上期预计总收入-变更工程变更前预计总收入+变更工程变更后预计总收入
变更工程变更后预计总收入=预计可正常纳入计量清单批复的变更工程预计收入+不能按期计量的变更工程预计成本*80%
（4）当合同变更（如因清单内容变化，减少了工作量）减少了合同收入时，按照谨慎性原则，无需取得业主的批复，在当季季末前调减预计总收入，申报审批程序与（2）规定相同。
（5）如果本季预计总收入与上一季度相比没有变动，项目部 只须向公司经营管理部报备《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》，不需报批。
（6）每月25日前，项目部向财务部门提供《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》，作为财务核算的依据；项目部以批复后的A计总收入作为按完工百分比确认合同收入的依据，没有得到公司批复的预计总收入不能作为项目经理部进行帐务处理的依据。
2.3预计总成本
是指从合同签订开始至合同完成止预计所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用，不包括主营业务税金及附加、管理费用和财务费用。其计算口径与主营业务成本一致。项目部牵头负责预计总成本的编制，确保预计总成本的质量。
（1）采取标后预算并上交管理费的项目，在确定预计总成本时，应进行调整还原，不得以标后预算成本直接转作预计总成本。预计总成本的编制依据：
①合同文件和设计图纸；
②公司下达的标后预算切块考核指标；
③项目所在地人工、材料（包括甲供材料清单）和机械的市场台班单价；
④工料机数量汇总表及分项工料机数量表；
⑤实施性施工组织设计；
⑥根据不同地区、不同工程类别分包单价数据库；
⑦经公司批准的项目分包方案；
⑧进场审核后的工程量清单；
⑨基础台账资料。
（2）初始预计总成本的确定可采取如下两种方法：
方法一：标后预算调整确认法
以公司编制的标后预算成本为基数，按预计总成本的范围进行调整，扣除税金、暂定金，增加金融机构手续费等，调整为预计总成本。
方法二：施工预算或工程量清单估计确认法
根据施工组织设计按工程量及实地单价编制施工工程成本预算，计算预计总成本。
（3）项目部在开工次月15日之前将《项目合同初始预计总收入和总成本确认表》及其他相关资料上报公司经营管理部，公司经营管理部审核后在开工次月25日之前批复项目部。项目部将经公司经营管理部审批后的《项目合同初始预计总收入和总成本确认表》在开工次月25日之前交项目财务部一份，作为财务部帐务处理的依据。
（4）当合同工程量及单价发生变化增加或减少了合同成本，则应对预计总成本进行调整。项目部在预计总成本变化的当季季末前15天调整预计总成本，并将预计总成本的详细调整资料（包括《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》、明细计算表、取费标准以及编制说明）上报公司经营管理部审核，公司主管领导审核后在季末前5天批复项目部。
（5）如果本季预计总成本与上一季度相比没有变动，项目部只须向公司经营管理部报备《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》，不需报批。
（6）对于变更工程的预计成本的确定。
变更已实施且业主已批复变更单价及变更金额的，项目经理部应分别计算预计收入及预计成本；
变更已实施且业主未批复变更单价及变更金额的，项目经理部应计算预计成本，并按预计成本的80%计算预计收入；
变更未实施且业主未批复变更单价及变更金额的，项目经理部不需考虑预计收入及预计成本。
变更后预计总成本按如下公式计算：
当前预计总成本=上期预计总成本-变更工程变更前预计成本+变更工程变更后预计成本
变更工程变更后预计总成本=预计可正常纳入计量清单批复的变更工程预计成本+不能按期计量的变更工程预计成本
（7）每月25日前，项目部向财务部提供《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》，作为财务核算的依据；项目部以批复后的预计总成本作为按完工百分比确认合同成本的依据，没有得到公司批复的预计总成本不能作为项目部进行帐务处理的依据。
3合同收入的确认与计量
建工集团执行建造合同核算时，期间合同收入按完工百分比法确认，完工百分比采用累计实际发生的合同成本占预计合同总成本的比例计算。
合同收入包括合同初始收入、变更收入、索赔款收入和奖励款收入等，上述款项在符合收入确认的条件时才能确认为合同收入。
当期确认的合同收入=（预计总收入淄旯ぐ俜直龋？上期已确认的累计营业收入
完工百分比=累计实际发生的合同成本/预计总成本
上期已确认的累计营业收入=上期累计合同毛利+上期累计合同成本
项目财务部门确认收入时，要填制《建造合同收入、成本计算表》，并随同项目部提供的《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》，作为帐务处理的依据。
（1）合同收入的确认是指营业收入的确认，应正确区分工程结算收入与营业收入之间的关系。工程结算收入是业主根据工程的进度，按工程合同条款规定支付给施工单位的款项，按照业主批复的计量支付证书确认，在“工程结算”科目中核算；营业收入是按照会计制度要求根据收入确认原则确认的会计期间收入，按照当期的完工百分比计算确认，在“主营业务收入”科目中核算。两者的依据不同，因而数量也会产生差异，但当工程最终完工时，两者累计确认的数量应当一致。
（2）项目部门按月按期及时向财务部提供业主批复的计量支付证书，财务部据此进行“工程结算”的核算；项目部进行工程结算时，必须以业主批复的计量支付证书为依据，没有支付证书不得进行工程结算的帐务处理。
（3）项目部每季末和年末必须组织未完施工盘点，将盘点表随同统计产值报表交经营管理部和财务部各一份；财务部应根据经营管理部提供的统计产值报表和项目未完施工盘点表与按建造合同确认的收入进行比较分析，上交项目经营分析；项目部每季度进行“三算”对比，差额较大的，应在经营分析报告中进行重点说明，分析产生的原因，制定纠偏措施。
4合同成本的确认与计量
合同成本包括从建造合同签订至完成所发生的、与执行合同有关的各项直接费用和间接费用。
（1）合同的直接费用包括：
①人工费用；
②材料费用；
③机械使用费；
④其他直接费用，包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬用费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等；
⑤分包工程成本。
（2）间接费用是公司下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
（3）直接费用在发生时应直接计入合同成本，间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本；累计实际发生的合同成本包括应摊销的费用和应付未付的费用，不包括下列内容：
①同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；
②在分包工程的工作量完成之前预付给分（下转第145页）（上接第142）包单位的款项。
（3）与合同有关的零星收益，例如合同完成后处置残余物资取得的收益，应冲减合同成本。
（4）当期完成的建造合同，按累计实际发生的合同成本扣除上期累计已确认的费用后的余额确认为当期费用；本期发生的合同成本为“工程施工―合同成本”科目中反映的本期发生的合同成本的金额，累计发生的合同成本为“工程施工―合同成本”科目中反映的累计发生的合同成本金额。
（5）各分、子公司、项目部要建立健全材料的收发存、报废、清查制度以及与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，使成本核算具有可靠的基础；各单位成本归集和核算要及时准确，不得延期；对因合同变更而发生的各种成本费用，不论其收入如何确认，其成本费用均按实际发生额计入当期合同成本。
（6）项目部发生的职工工资及其附加费应进行合理的分配摊销。对于工资及工资性收入，项目现场施工人员的计入直接人工费，项目部管理人员的计入间接费用；对于应付福利费、工会经费、教育经费、基本养老保险金、住房公积金、工伤保险和失业保险等计入间接费用。
5合同预计损失的确认与处理
在“存货跌价准备”科目下设置“合同预计损失准备”明细科目，核算工程施工合同计提的损失准备。
（1）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，需按武汉钢铁集团公司关于计提资产减值准备管理办法规定，填写申请表格后，收集相关证明材料，交武钢建工集团经营管理部、财务部审核后，将预计损失立即确认为当期费用，并填制《合同预计损失准备计提表》，作为帐务处理的依据。借计“管理费用―合同预计损失准备”，贷计“存货跌价准备―合同预计损失准备”。
（2）合同执行过程中，按月转销合同预计损失准备，借计“存货跌价损失准备―合同预计损失准备”，贷计“管理费用―合同预计损失准备”科目。“存货跌价损失准备―合同预计损失准备”科目贷方余额反映尚未完工工程合同已计提的损失准备。
（3）项目完工后，项目合同预计损失准备全部转销，即“存货跌价损失准备―合同预计损失准备”科目无余额。
“工程结算”科目在资产负债表中，作为“工程施工”科目或“生产成本”科目的抵销账户。如果“工程施工”科目或“生产成本”科目大于“工程结算”科目差额，则在资产负债表中列示为一项流动资产，列在存货栏；反之，如果“工程结算”科目大于“工程施工”科目或“生产成本”科目的差额，则在资产负债表中列示为一项流动负债，列入预收账款栏。
在实际工作中常用完工百分比，实际累计发生的合同成本直接根据“工程施工”科目的余额确定，在工作中选用工程累计实际发生的合同成本/合同预计总成本的比例确定完工进度。这种将完工进度与成本挂钩的做法，有利于收入与成本配比、各期会计利润的平衡；然而用“成本进度”确认工程完工进度存在瑕疵，存在人为调节利润的可能，不能真实地反映工程项目的经营成果；在单项工程的完工进度、合同毛利很可能被项目部人为调节，建造合同成本进度完工百分比法为那些为了完成考核指标的项目经理、留下了操作空间。
参考文献
[1] 财政部关于印发《企业会计准则-建造合同》的通知[Z].1998-06-25.
[2] 《企业会计准则―建造合同》指南[EB/OL].纳税服务网，1999-01-01.
[3] 《企业会计准则――建造合同》v解[EB/OL].中华会计论坛会计网，2008-9-29.