可供出售权益工具投资减值会计处理与所得税影响分析
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[提要] 可供出售金融资产是企业的一项重要资产。其在发生减值时的会计处理与税法存在较大差异，进而影响应交所得税、递延所得税和所得税费用等科目的确认与计量。本文以可供出售权益工具投资为例，分析其发生减值时的会计处理与所得税影响。
关键词：可供出售权益工具投资；资产减值；所得税影响
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2015年1月27日
《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》规定：可供出售金融资产应以公允价值计量，资产负债表日应对可供出售金融资产的账面价值进行检查，当其未发生减值时，其资产负债表日公允价值变动的差额计入所有者权益。如果存在客观证据，例如，当其公允价值发生严重或非暂时性下跌，或发行方产生重大财务困难，或其无法在活跃市场继续进行交易等情形时，则可认为该金融资产已经发生减值，此时需将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失予以转出，计入损益类科目“资产减值损失”。需要着重说明的是，当该可供出售权益工具投资的减值损失不允许通过损益转回，仍应计入所有者权益中的“资本公积――其他资本公积”。
可供出售权益工具投资涉及的税务处理主要包括：一是按我国会计准则的规定确认的账面价值与我国税法认可的计税基础之间是否存在差异。该可供出售金融资产的账面价值等于我国会计准则规定的资产负债表日的公允价值，而税法将其取得时的初始成本作为其计税基础。当可供出售金融资产的账面价值小于其计税基础时，应确认为递延所得税资产。反之，应确认为递延所得税负债。而对可供出售金融资产来说，由于其公允价值的变动不得计入损益，而是计入所有者权益，因此由该项交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也不计入损益而应计入所有者权益，从而不影响利润表中的“所得税费用”科目；二是当出现客观证据表明该可供出售金融资产已发生减值时，会计遵循谨慎性原则而将其计入损益类科目“资产减值损失”，而在所得税处理时，由于税法不予以承认，因此应将其进行应纳税所得额的调整，即调增当期应纳税所得额与应交所得税。
案例：2011年1月3日，A公司以805万元购入新华公司股票并将其划分为可供出售金融资产。2011年6月30日，新华公司股票的公允价值为1，000万元。2011年末，新华公司股票的公允价值下跌至750万元，A公司认为新华公司的股票价格下跌是暂时的。2012年6月30日，新华公司由于受到证监会查处，其股票公允价值下跌至300万元，A公司估计新华公司的股票的市场价格还将持续下跌。2012年末，新华公司所处市场宏观环境逐渐好转，其股票的市场价格回升至600万元。假定企业所得税税率为25%。
1、2011年1月3日购入股票时（单位：万元，下同）：
借：可供出售金融资产――成本 805（8×100+5）
贷：银行存款 805
税务处理分析：（1）当日可供出售金融资产的账面价值与计税基础均为805万元，两者相同不存在差异，不产生递延所得税；（2）会计处理未涉及损益类科目，因此无需进行所得税纳税调整。
2、2011年6月30日
借：可供出售金融资产――公允价值变动 195（10×100-805）
贷：资本公积――其他资本公积 195
税务处理分析：（1）2011年6月30日，新华公司股票的账面价值为1，000万元，而当日的计税基础仍为初始成本805万元。所得税会计准则指出：当资产的账面价值大于其计税基础时，两者形成195万元的差异，按所得税会计准则规定应是一项应纳税暂时性差异，并确认递延所得税负债48.75万元。需要注意的是，由于公允价值的变动计入“资本公积――其他资本公积”，所以产生的递延所得税负债也应计入“资本公积――其他资本公积”而不确认对所得税费用的影响金额。
借：资本公积――其他资本公积 48.75
贷：递延所得税负债 48.75
（2）会计处理未涉及损益类科目，因此无需进行所得税纳税调整。
3、2011年12月31日，虽然可供出售金融资产公允价值下降，但公司预计股票价格下跌是暂时的，所以没有客观证据表明该可供出售金融资产已经发生减值。
借：资本公积――其他资本公积 250
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 250
税务处理分析：（1）2011年12月31日，资产的账面价值为750万元小于税法认可的计税基础805万元，因为税法认为其计税基础仍为初始成本805万，从而形成一项可抵扣暂时性差异55万元，即期末递延所得税资产=55×25%=13.75万元，因此期初递延所得税负债余额48.75万元应予以转回，遵上所述仍将其计入所有者权益。
借：递延所得税负债 48.75
递延所得税资产 13.75
贷：资本公积――其他资本公积 62.5（250×25%）
（2）由于可供出售金融资产公允价值的变动未计入损益，所以无需对应纳税所得额进行调整。
4、2012年6月30日，公司分析新华公司的股票将持续下跌，即出现客观证据表明发生减值并应确认资产减值损失，即原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
借：资产减值损失 505（805-3×100）
贷：资本公积――其他资本公积 55（250-195）
可供出售金融资产――公允价值变动 450（7.5×100-3×100）
税务处理分析：（1）对确认的减值损失505万元可进一步分解为两部分的金额，一是由于公允价值下降原计入“资本公积―其他资本公积”借方余额现予以贷方转出的55万元（即2011年12月31日借记250万元和2011年6月30日贷记195万元抵减后余额）；二是2012年6月30日确认资产减值损失时的公允价值300万元与上一资产负债表日（2011年12月31日）公允价值750万元的差额450万元。
我国税法对企业会计2012年6月30日确认的资产减值损失不予以承认。因此，该资产的计税基础仍为805万元，当日的账面价值为300万元。计税基础大于账面价值，因此双方产生505万元的可抵扣暂时性差异。由于期初递延所得税资产余额为13.75万元，当期递延所得税资产发生额=期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额=505×25%-13.75=450×25%=112.5万元。原计入资本公积的13.75万元应转入所得税费用科目。
借：递延所得税资产 112.5
资本公积――其他资本公积 13.75
贷：所得税费用 126.25（505×25%）
（2）按会计谨慎性原则确认的资产减值损失505万元计入“资产减值损失”科目，税法又不予以承认，所以在所得税纳税调整时应调增应纳税所得额505万元和应交所得税126.25万元（505×25%），分录如下：
借：所得税费用 126.25
贷：应交税费――应交所得税 126.25
5、2012年12月31日，新华公司股票价格回升至600万元，根据会计准则要求，当可供出售权益工具投资公允价值得以恢复时，其计提的资产减值损失不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产――公允价值变动 300（6×100-3×100）
贷：资本公积――其他资本公积 300
税务处理分析：（1）2012年末，该可供出售金融资产当日账面价值为600万元，而计税基础仍为805万元，从而形成205万元的可抵扣暂时性差异。当期递延所得税资产发生额=期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额=205×25%-505×25%=-75万元。
借：资本公积――其他资本公积 75
贷：递延所得税资产 75
（2）会计处理未涉及损益类科目，因此无需进行所得税纳税调整。
主要参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
[2]杨桂洁.例析可供出售金融资产的会计与税务处理差异.财会研究，2010.10.
[3]苏强.可供出售金融资产的财税处理差异及其纳税调整.中国管理信息化，2010.9.