浅谈企业合并中的所得税会计差异处理

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内容摘要：本文依据《企业会计准则第18号-所得税》、《企业会计准则第20号-企业合并》以及《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕159号）等相关政策规定，对企业合并的所得税会计处理进行了分析，并对比会计准则与税收政策，总结了两者的差异，对如何协调两者的差异提出一些建议。

关键词：企业合并 会计准则 计税基础 所得税会计

在《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）中分别采用一般性税务处理规定和特殊性税务处理对企业合并涉及的所得税处理做出了明确规定。

企业合并的所得税会计处理

（一）同一控制下企业合并的所得税会计处理

1.同一控制下企业合并的会计处理。按照《企业会计准则第2号-长期股权投资》的规定，同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本，在新设合并和吸收合并中，合并方应将取得的被合并方资产、负债按原账面价值入账；以支付现金、非现金资产的差额相应调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方应将被合并方的资产、负债以其账面价值并入合并财务报表，双方在合并日及以前发生的交易，应作为内部交易进行抵消。

2.同一控制下企业合并会计准则与税法的差异比较如表1所示。

3.同一控制下企业合并的所得税会计处理。由表1可见，首先，合并方按被合并方净资产原账面价值进行初始计量，且双方受同一最终控制方控制，合并后的计税基础仍然等于原计税基础，因此合并方在合并过程中不形成新增递延所得税资产和递延所得税负债；其次，合并方的合并成本与净资产入账价值的差额计入所有者权益并不影响当期损益，也无需调整所得税事项。但在一般性税务处理下，合并方在确定合并取得资产、负债的入账价值（账面价值）与计税基础（公允价值）上存在暂时性差异需确认递延所得税负债或递延所得税资产。

例1：甲、乙受同一母公司控制，丙公司是甲公司的子公司（股权80%）。乙公司以设备一台（原值1000万元，累计折旧300万元，公允价值900万元，会计与税法规定一致）及银行存款800万元，取得甲公司拥有丙公司的全部股权，合并后丙公司维持独立法人资格继续经营。乙公司与丙公司会计政策相同。在合并日，丙公司净资产账面价值与公允价值均为2000万元。其中，股本1200万元，资本公积150万元，盈余公积350万元，未分配利润300万元。在合并日，乙公司会计上按取得的丙公司股东权益账面价值份额1600万元确认长期股权投资初始投资成本，与固定资产账面价值和支付存款的差额100万元调整资本公积。乙公司会计处理如下：

借：固定资产清理7 000 000

累计折旧3 000 000

贷：固定资产10 000 000

借：长期股权投资16 000 000

（20 000 000*80%）

贷：固定资产清理7 000 000

银行存款8 000 000

资本公积1 000 000

在税法中，对于非股权支付部分视同按公允价值900万元销售设备，与账面价值700万元的差额200万元确认为资产转让所得，交纳所得税，即计税基础为设备的公允价值加支付的银行存款共1700万元与长期股权投资账面价值1600万元产生可抵扣暂时性差异100万元，对应纳所得税为25万元（100万元*25%），会计处理如下：

借：递延所得税资产250 000

贷：所得税费用250 000

（二）非同一控制下企业合并的所得税会计处理

1.非同一控制下企业合并的会计处理。吸收合并和新设合并中，购买方把取得的被购买方的各项资产和负债按公允价值入账；控股合并中，购买方将在购买日确认的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

合并中取得可辨认净资产份额的公允价值与合并成本可能不相等，前者小于后者的部分形成合并商誉。控股合并中，该差额应当在合并财务报表中列示为商誉；吸收合并中，该差额单独作为一项资产在购买方的账簿及其个别报表中反映为商誉。反之，作为合并当期损益，差额计入营业外收入。

2.非同一控制下企业合并会计准则与税法的差异比较如表2所示。

3.非同一控制下企业合并的所得税会计处理。购买方按在购买日取得被购买方可辨认净资产的公允价值进行初始计量，当公允价值与其计税基础之间产生暂时性差异时，购买方需确认新增递延所得税负债或递延所得税资产，这就导致取得的可辨认净资产公允价值与其支付的合并成本可能存在差额，最终形成商誉或当期利得。在一般税务处理方式下，商誉的计税基础与账面价值之间可能会产生暂时性差异，需确认递延所得税；在特殊税务处理方式下，商誉的计税基础为零，所以在会计处理上也会产生应纳税暂时性差异，但此差异并不影响会计利润，所以无需进行所得税调整。

例2：A、B公司属于非同一控制下的两家企业，A公司以银行存款900万元购入B公司80%的股权。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为1000万元，公允价值1100万元（资产、负债的账面价值与计税基础一致）。其中，存货账面价值为100万元，公允价值为200万元。其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。合并日，B公司所有者权益账面价值中，股本为500万元，资本公积为200万元，盈余公积为200万元，未分配利润为100万元。A、B公司适用的所得税税率均为25%。合并日，A公司编制合并报表的调整分录与抵销分录如下：

调整可辨认净资产账面价值为公允价值，B公司存货的账面价值低于公允价值，应当调增账面价值100万元；同时，因调增存货账面价值而产生的递延所得税负债为25万元（100万元×25%）。分录如下：

借：长期股权投资9 000 000