政府部门财务内部控制评价体系构建研究

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摘要：随着我国政府逐步向服务型、绩效型政府转变，政府部门财务内部控制评价体系的建设亟待加强。本文拟通过对我国政府部门内部控制评价体系的现状进行总结，然后再借鉴美国政府部门财务内部控制评价体系的发展经验，提出我国政府部门财务内部控制评价体系的构建设想。

关键词：政府 内部控制 美国 评价体系

一、引言

我国政府一直注重廉政建设，并通过财政、审计、监察、反贪等多种行政手段和法律手段防范和管理政府违规行为，这些手段主要是通过外部对政府部门进行监督和治理。但是，从我国近几年政府审计结果公告所暴露和反映的各种违规问题来看，其主要原因还是政府部门内部控制评价体系的管理薄弱。随着我国社会经济的不断发展，我国政府正处于逐步向服务型、绩效型政府转变的过程中，而美国等西方发达国家政府部门财务内部控制评价体系的建设，一般都有政府内部控制规范等相关法案配套，我国也应加强政府部门财务内部控制体系的建设。财政部会计司刘玉廷司长（2008）曾指出，政府部门财务内部控制评价体系建设的实践证明，健全有效的财务内部控制评价体系，是政府部门切实加强内部管理、提高公共资金使用效益和为人民服务水平的重要举措。

按照国际组织有关公共治理的意见，政府部门的最佳治理结构包括：行为准则、组织架构与程序、控制活动、对外报告，这其中可以看出，强化政府部门财务内部控制评价体系是实现良好政府治理的关键。然而，政府机关的财务内部控制评价体系观念并未随着时代的演进而不断的进步，其财务内部控制评价体系也面临着种种问题。例如：（1）政府机关主要负责人对内控缺乏认识，支持程度不够；（2）机关一般工作人员多认为内控是刁难、是找麻烦，因而心生排斥；（3）各级人员多认为内控的目的旨在防弊，而不是兴利和增值；（4）各项控制活动，均以标准化的规定、说明书作为执行的根据，缺乏先行思考机关内部各种状况的风险程度，进行科学的风险评估；（5）过分重视内控的他律（控制活动），忽视内控的自律（控制环境）。其实，良好的控制环境，是内部控制成功的基石。内控应讲求自律与他律并重；（6）错误地认为机关人员都很优秀，其内部控制应不会出问题，然而从许多舞弊案的发生可以发现，不少舞弊者，在舞弊前是该单位的优秀分子，业绩好、人缘也好，这就应了古人的那句话“信人则制于人”；（7）各个机关依据组织的三大要素――业务、人事和财务，平行设立了多个控制部门，像人事、纪检检察、机关党办、财务部门、效能办和效能督察办、法制部门等，这种平行的多元控制，无法形成有效的控制合力；（8）机关业绩考量指标的制定与执行有待改进，考量指标与考量标准间的关系有待理清，施政业绩评估结果与施政满意度调查结果之间的差距有待缩小，业绩评估制度与其他考评作业规定和业绩奖金制度的结合有待加强；（9）政府机关的奖惩制度缺乏应有的弹性，滋生无效率或低效率风险；（10）缺乏评估内部控制执行好坏的有效机制，至少现行机关尚无内部自行检查功能，主要依赖外部监督，包括政府审计和人大监督。

本文拟通过对我国政府部门财务内部控制评级体系现状进行分析，借鉴美国政府部门内部控制评价体系的建设经验，提出我国政府部门内部控制评价体系的构建设想，建立健全政府部门内部控制规范体系，并提出我国政府内部部门财务内部控制评价体系建设的分步规划和目标。

二、美国政府部门财务内部控制评价体系的经验

美国作为全球内部控制发展最为成熟的国家之一，对政府部门财务内部控制评价体系的关注是比较早的，从全球范围来看政府部门财务内部控制评价体系的建设也是相对比较健全和完善的。美国政府部门财务内部控制的发展历程，大致可分为以下3个阶段：

1、初期建设阶段

1921年，美国政府成立审计总署负责有关内部控制和督察的权责。1950年，美国政府《会计与审计法案》，要求联邦政府各部门管理层负责建立并维护适当的内部控制系统，承担内部控制及内部审计方面的责任。通过《会计与审计法案》的实施，首先明确了政府部门负责人对内部控制建设的责任，审计总署也开始探索内部控制基础审计，在审计中首先检查政府业务流程、测试内部控制的有效性，而不再逐项检查其每一条原始记录。

但是《会计与审计法案》的实施效果并不理想，主要原因在于各政府机构没有全部设置内部审计部门，即使有内部审计部门，其运行不独立，审计业务也只局限于对财务事项的审查，最重要的是政府部门负责人对内部控制的职责未能实现。

由于政府内部控制监督制度实施不力，美国政府于1978年通过并颁布《督察长法案》。该法案要求联邦政府各部门设立督察长办公室，督察长直接向审计总署负责，因此督察长的地位完全独立，能够直接对政府部门发生的浪费、舞弊、管理失当展开调查和审计评估。《督察长法案》虽然并未明确政府内部控制的定义，但已强调了政府内部控制在效率性和效果性方面的作用。

2、政府内部控制制度框架形成阶段

1981年，美国政府预算管理总局A-123号通告《管理层责任与控制》，重申要求建立并维持适当的内部控制系统。1982年美国政府颁布《联邦管理机构财务诚信法案》，要求政府部门持续地评估和报告其内部会计控制和管理控制系统的适当性，并授权美审计总署内部控制准则。1983年，审计总署《联邦政府政府控制准则》。

至此，美国政府内部控制制度框架基本形成，A-123号通告《管理层责任与控制》、《联邦管理机构财务诚信法案》和《联邦政府政府控制准则》共同构成了美国政府内部控制体系。

3、与企业内部控制趋同阶段

在美国政府内部控制发展过程中，企业内部控制研究与实务也有了很大突破，其中影响最大的是1992年COSO委员会的《内部控制―整合框架》和2002年美国国会通过的《萨班斯-奥克利斯法案》。虽然《内部控制―整合框架》后得到了广泛认同，但是审计总署指出该框架存在两大缺陷：一是没有要求管理层提供对内部控制的报告；二是在控制类型中欠缺保护资产安全方面的控制。COSO接受了审计总署的建议，对框架进行了修订。

1999年，审计总署在借鉴COSO框架的基础上，了全新的、基于风险导向和业绩导向的《联邦政府内部控制准则》，准则在框架上和构成上与COSO框架趋于一致。2004年，美国政府预算管理总局修订了A-123号通告，采纳了COSO框架以及萨奥法案对管理层责任的有关规定。因此，美国审计总署和美国政府预算管理总局在内部控制的认识上与COSO达到了趋同。

美国政府内部控制的最大特色，体现在督察长制度和财务长制度的设计和执行上。督察长的主要职责有三项：（1）审核和调查政府施政方案及其运行的各项财务报告和业绩报告，看其是否可靠、有效；（2）领导和协调各项施政方案，以提高内部控制的效率，改善施政的业绩；（3）预防和调查各项施政方案运行中可能发生的舞弊、职权滥用和浪费行为。

1990年，美国会通过了《联邦财务长法》，要求在24个主要部门设立财务长和副财务长，接受白宫预算总局副局长也是总财务长的政策指导，负责推动并保持一项整合财务会计及内部控制的财务管理系统。1993年，美国会通过了《政府业绩和成果法》，1996年，美国会又通过了《联邦财务管理改进法》。这三部法律又赋予了联邦督察长七项职责：（1）财务报表审计；（2）相关财务事项审计；（3）对相关事实和证据进行系统的追踪和调查；（4）对施政项目评估审议和研究分析的全过程进行督查；（5）业绩审计；（6）施政项目效果性审计和遵循性审计；（7）施政项目的成本效益评估。联邦督察长的10项职责，显示她就是一个地道的集财务审计与管理审计于一身、有效整合公共治理和风险管理的现代内部审计制度。联邦督察长、联邦财务长的结合，就构成了美国政府的内部控制。

三、借鉴国际经验，构建我国政府部门财务内部控制评价体系

当前，我国政府管理体制改革正逐步转向以业绩和结果为导向，以实现公共资源的经济性、效率性和效果性为目标，政府部门财务内部控制体系的建立和完善，是实现政府管理改革目标的“基础设施”，美国的经验，颇具借鉴意义。

1、通过立法进一步明确政府内部控制的法律地位

我国《会计法》规定，各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，要求做到职责分离、授权批准、相互制约和监督检查，反映了内部控制的基本理论。此后，财政部也先后《内部会计控制规范―基本规范（试行）》和《内部会计控制规范―货币资金（试行）》，以及采购与付款、销售与收款、工程项目内部控制具体规范，这些法律法规对推动我国政府部门财务内部控制评价体系的建设发挥了积极作用，但不足之处亦十分明显：

首先，立法层次不够。美国的联邦督察长、联邦财务长制度是通过若干部大法得以最终确立的，期间通过不断立法对政府内部控制制度加以补充完善，除了法律层次外，审计总署还专门制定《联邦政府内部控制准则》等文件，指导各部门建立和完善政府内部控制。相比之下，我国政府内部控制的立法工作十分欠缺，《会计法》对内部控制的要求十分模糊，其他法律涉及政府内部控制的内容更是寥寥无几，立法不足严重制约了政府内部控制制度的建立。其次，立法对内部控制的认识落后。已有的法律法规对内部控制的认识，尚停留在内部会计控制阶段，而内部控制的发展史告诉我们，一味地停滞在会计控制和管理控制的争论是无益的，在实践中二者不仅不可分割，且联系紧密。内部控制最新的发展更是进入风险管理阶段，在立法过程中，必须更新对内部控制的认识，以先进的理念对政府内部控制做出规定。

2、进一步优化控制环境

内部控制运行于控制环境之中，控制环境可以看作是影响内部控制质量的内部“气候”，政府部门领导和一般成员应当建立和维持一种支持性的态度，建立和维持一种积极的控制环境：第一，部门领导和一般成员应建立廉正和道德观，部门领导在确定组织道德的高层基调方面扮演关键角色，应当做到率先垂范；第二，部门领导具备管理能力，并接受必要的培训，以保证其能完成既定的工作任务和管理职能；第三，建立适当的组织权责和报告体系，使人们对行使权力后果承担责任；第四，建立良好的人力资源政策和实务，包括一系列聘任、定位、评价、提升以及监督的制度；第五，强化政府部门与权力机关及监督机构的关系，加强人大、司法、检察机关对政府部门的监督力度。

3、建立有效的内部审计制度

由于我国内部审计机构起源于行政命令，许多部门对内部审计及其独立性特征认识不足，在业务范围方面，内部审计主要从事财务会计方面的审查，很少触及管理的其他领域，使得内部审计工作实际上变成了财务会计的自审过程，政府内部审计应当整合部门内部幕僚控制系统，像美国的督察长那样，实行全方位的审计。

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