试论无形资产累计摊销的计提与改进
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【摘要】无形资产是企业拥有的一项重要资产，对无形资产计提累计摊销是新企业会计准则的重大进步。本文主要谈论了无形资产计提累计摊销的理论依据与会计处理方法，并对其中存在的问题提出了改进建议。
【关键词】无形资产 累计摊销 会计处理
一、无形资产计提累计摊销的理论依据与会计处理方法分析
（一）无形资产计提累计摊销的理论依据分析
无形资产是企业拥有的一项长期资产，其为企业提供服务的形式与固定资产类似。按照经济内容分无形资产包括的类别较多，但从使用年限划分，无形资产可以分为有使用年限的无形资产和没有使用年限的无形资产两大类。对于使用寿命有限的无形资产由于其价值会随着使用年限抵减，因此企业应当采用系统的方法对其原取得成本在使用年限内进行分摊。会计核算上要求设置“累计摊销”账户反应无形资产在使用过程中价值减损的总量。对无形资产计提累计摊销既是权责发生制也是配比原则的要求，只有通过这种方法才可以反映出无形资产参与企业经营活动而发生的价值转移，并从当期收入中抵减以正确计算出会计利润。
同旧的会计处理方法相比，2007年执行的新企业会计准则要求设置“累计摊销”账户用来核算无形资产价值的累计减损是无形资产会计核算的重大进步。“累计摊销”作为无形资产的备抵账户，并不会直接减少无形资产账户的余额，其和无形资产账户互相联系，可以全面的反映出企业取得无形资产的成本、已经从收入得到弥补的价值以及无形资产的剩余价值。
（二）计提无形资产累计摊销的案例分析
例如，甲企业2012年1月10日以100万元的价格购入一项用于生产的专利技术，按照合同规定甲企业可以使用10年，该无形资产使用到期后无残值。同固定资产不同，按照惯例，当月增加的无形资产需要从当月计提累计摊销，当月减少的无形资产则当月无需计提累计摊销。企业对无形资产计提累计摊销可以采用直线法、产量法也可以采用加速法。无形资产的摊销应当按照“谁受益，谁负担”的原则，计入企业当期损益或其他相应的成本费用账户。
对于该笔经济业务，假设甲企业按照直线法对无形资产进行摊销，则甲企业2012年度需要计提累计摊销10万元，12月31日所作会计分录为：借：制造费用10；贷：累计摊销10。计提完累计摊销后，该项无形资产的账面价值为90万元，如果甲企业对该专利权进行减值测试后，认为其可回收金额降低为81万元，那么甲企业还要对其计提9万元（90-81）的减值准备，甲企业所作会计分录为：借：资产减值损失9；贷：无形资产减值准备9。2013年甲企业应当根据计提完减值准备后的无形资产账面价值81万元计提9万元（81/9）的无形资产累计摊销。会计分录与2012年类同，本文不再赘述。
二、对无形资产计提累计摊销的优化建议
（一）准则应当规定优先使用加速法对无形资产计提累计摊销
企业会计准则规定企业应当采用与无形资产经济利益实现方式相一致的方法对无形资产计提累计摊销，无法合理确定摊销方法的一律使用直线法。无形资产同固定资产不同，由于无形资产不具有实体形态，因而多数无形资产没有残值，亦即如果企业的无形资产一旦丧失使用价值，企业可能收不回任何成本，因此无形资产的持有风险要大于固定资产。而在现代科学技术发展日新月异的情况下，无形资产，特别是其中的专利权和非专利技术，过时速度可能会大大快于企业的预期，规定企业使用加速法对其计提累计摊销可以保证企业尽快的收回于无形资产相关的投入成本，降低企业的研发风险，从而加大企业进行科学研究的积极性，促进社会经济科学的进步。
接上例，假设企业采用年数总和法对该专利权计提累计摊销，那么甲企业2012年计提的累计摊销的金额应当为18.18万元（100*（10/55）），比直线法下多计提8.18万元，企业可因而多获得2.05万元的税收抵免利得。在不考虑资产减值的前提下，假设该无形资产使用到第6年，由于新技术的问世，已经没有使用价值，那么使用直线法计提累计摊销，无形资产报废时企业只能收回其60%的取得成本，剩余的40%只能作为资产减值损失从利润中扣除，而不能再从销售收入中得到补偿，加大了企业的经营风险。如果企业采用双倍余额法计提累计摊销，到第6年，企业能够收回90%的成本，比直线法的收回率要高出50%。
（二）应当对使用寿命不确定的无形资产计提累计摊销
企业会计准则只允许使用寿命有限的无形资产计提逐期累计摊销，对于使用不能确定的无形资产则无需计提累计摊销，只需在会计期末进行减值测试即可。而使用寿命不确定的无形资产虽然企业不能合理的确定其经济寿命或法定寿命，但并不代表着这一类无形资产的价值不会随着企业的使用而减损，相反使用寿命不确定的无形资产的风险性可能要更大。准则不允许其摊销，意味着企业不能从正常的经营收入中弥补其取得成本，这样会加大企业的纳税负担。如果该无形资产没有减值迹象，例如企业取得的商标权，如果企业在取得后其价值一直上涨，那么企业既不能计提摊销也不能计提减值，会导致企业最终无法以抵扣收入的方式收回其取得成本，从而挫伤企业进行无形资产投资的积极性。而使用寿命不确定的无形资产，例如商标权，即使企业在以往会计年度内其并未发生减值，也可能因为一些企业无法控制的意外事件而造成价值一落千丈，例如前不久发生的三鹿、双汇事件。如果发生这种情况，由于企业前期没有计提累计摊销，无形资产可能会以较高的取得成本保留在账面上，从而导致企业可能需要计提巨额的资产减值损失，使会计利润出现巨大的动荡，既不符合配比原则，也不符合谨慎性原则。
对使用寿命不确定的无形资产计提累计摊销也是我国企业会计准则同国际企业会计准则相接轨的必然要求。美国《会计原则委员会意见第17号一无形资产》要求企业对拥有的所有无形资产在不超过40年的期限内进行摊销，《国际会计准则第38号一无形资产》也规定无形资产不分种类应当在20年内摊销完毕。我国企业会计准则不允许寿命不确定的无形资产摊销，缩小了无形资产摊销的范围，不利于企业收回投资成本，降低了企业的国际竞争能力，应当参照国际企业会计准则的规定予以修正。
（三）对自用兼对外出租无形资产计提累计摊销的归属问题研究
无形资产不具有实体形态，因而无形资产可以在企业自身使用的前提下，将其对外出租，以获取更多的收益。例如，接上例，甲企业将上述专利技术对外出租给乙企业，允许乙企业在专利有效期内使用。乙企业每年向甲企业支付5万元的使用费。对于该特殊经济业务的会计处理，无论是企业会计准则还是企业会计准则指南都没有明确的规定，但从会计实务角度来说甲企业有三种会计处理方法选择：第一，是仍然将无形资产的累计摊销费用计入当期自身产品的生产成本—制造费用之中，不改变原先的会计处理方式。该种方法适用于企业无形资产以自用为主，出租收入较低的情况。第二是，将无形资产的累计摊销费用全部计入其他业务成本，从租金收入—其他业务收入中抵免。该方法适用于企业的无形资产以出租为主，自用为辅的情况。第三是，企业按照收入比例将无形资产的累计摊销金额在自用成本与对外出租成本之间进行分配。该方法适用于对外出租收益与自用收益相差不大的情况。但由于企业的自用收益往往难以确定，因此使用此方法时确定合理分配率将加大企业的会计处理难度。
三、总结
随着经济的发展，企业之间的竞争已经越来越偏重于管理水平、生产技术以及科研创新能力等软实力的竞争，无形资产在很多企业中的地位已经超过了固定资产、存货等有形资产。我国2006年开始实行的新《公司法》将企业无形资产的最高出资比例由30%提高至70%，从法律层面肯定了无形资产在企业中的重要性。在这种情况下，只有进一步完善企业无形资产的会计核算方式，才能使会计为经济更好的服务。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则.经济科学出版社，2006年第1版.
[2]财政部.企业会计准则指南.经济科学出版社，2006年第1版.
[3]财政部会计司.企业会计准则讲解2008.人民出版社，2008年第1版.