以非现金资产清偿债务的会计处理及纳税调整

开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇以非现金资产清偿债务的会计处理及纳税调整范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！

【摘 要】 我国新《企业会计准则第12号――债务重组》在会计处理方面进行了修订，将债务重组发生的收益和损失直接计入当期损益，并且引入公允价值作为会计的核算基础。本文从债务人和债权人两方面对债务重组中以非现金资产清偿债务这一方式的会计处理及纳税调整进行探讨。

【关键词】 新企业会计准则； 会计处理； 纳税调整

为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，财政部制定了新《企业会计准则第12号――债务重组》等38项具体准则。自2007年1月1日起，上市公司已开始实行新会计准则，随后会逐步推广到所有公司。本次新会计准则主要在四个方面作了重大调整，即“跌价准备计提”、“存货管理”、“债务重组方法”及“公允价值应用”。其中，新的《企业会计准则第12号――债务重组》（以下简称“新12号准则”）在会计处理方面进行了修订，将债务重组发生的收益和损失直接计入当期损益，并且引入公允价值作为会计的核算基础。笔者现结合实例对债务重组中以非现金资产清偿债务这一方式的会计处理及纳税调整进行初浅探讨，以期抛砖引玉。

一、债务人方面

“新12号准则”第5条规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。通过此规定可以看出，债务人企业用于清偿债务的非现金资产公允价值与其账面价值之间存在两种情况，一是两者恰好相等；二是因提取了减值准备而造成两者不相等。下面分别予以分析。

（一）非现金资产公允价值与其账面价值相等

例1：A公司欠B公司购货款115万元，A公司因发生财务困难，不能按期支付。经双方协商，A公司以其产品偿还债务，该产品实际成本为72万元，售价（不含增值税）89.5万元，A公司与B公司均为增值税一般纳税人。A公司开具专用发票。

会计处理：

借：应付账款――B公司1 150 000

贷：主营业务收入 895 000

应交税金――应交增值税（销项税）152 150

营业外收入――债务重组利得102 850

借：主营业务成本 720 000

贷：库存商品720 000

会计利润=主营业务收入+营业外收入-主营业务成本=895 000+102 850-720 000=277 850元

税务处理：

根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局[2003]6号，以下简称税法6号）第4条规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失），即转让收益为175 000元，债务重组利得为102 850元。会计利润与应纳税额一致，无须调整。

（二）非现金资产公允价值与其账面价值不相等

例2：甲企业欠乙企业一笔货款，金额为180万元，到期甲企业因财务困难无力支付。经甲乙双方协商，甲企业以存货抵偿债务。抵偿存货的账面金额为200万，已计提减值50万元（采用单项比较法计提减值准备），存货的公允价值为140万元，增值税率为17%，所得税率为33%，不考虑其他税费。甲企业本期的会计利润为200万元（无其他调整事项），采取应付税款法核算所得税。

会计处理：

借：应付账款1 800 000

存货跌价准备500 000

贷：存货 2 000 000

应交税金――应交增值税（销项税）238 000

营业外收入62 000

会计确认利润为62 000元，即：债务重组利得162 000元和资产转让损益-100 000元。

税务处理：

根据税法6号第6条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。按照上述规定，甲企业税务处理上应确认资产转让所得-600 000元和债务重组利得162 000元。这与会计确认的利润62 000元相差500 000元，即由提取的存货跌价准备形成可抵减时间性差异转回500 000元。因此本期应纳税所得额应调整为：

应纳税所得额=会计利润-资产转让损失=2 000 000-500 000=1 500 000元

分录如下：

借：所得税495 000

贷：应交税金―应交所得税 495 000

二、债权人方面

“新12号准则”第10条规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值的差额，比照本准则第9条的规定处理，应当计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。通过此规定可以看出，债权人进行债务重组的债权存在两种情况，企业用于清偿债务的非现金资产公允价值与其账面价值之间存在两种情况，一是没有计提减值准备；二是提取了减值准备。下面分别予以分析。

（一）债权人没有对进行债务重组的债权提取减值准备

例3：续例1，假设B公司对A公司所欠的货款没有提取坏账准备，B公司接受后作为商品入库。

会计处理：

借：库存商品895 000

应交税金――应交增值税（进项税） 152 150

营业外支出――债务重组损失 102 850

贷：应收账款 1 150 000

会计上确认损失为102 850元。

税务处理：

根据税法6号第4条规定，债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。即确认债务重组损失102 850元，与会计上确认的损失一致，无须调整。

（二）债权人对进行债务重组的债权提取了减值准备

例4：续例2，假设乙企业对该笔应收款项已计提坏账准备20万元，税法准予计提0.9万元。无其他应收款项。

会计处理：

借：坏账准备200 000

存货1 400 000

应交税金――应交增值税（进项税） 238 000

贷：应收账款 1 800 000

营业外收入38 000

会计上确认债务重组收入38 000元，会计上存货成本为

1 400 000元，与计税成本一致。

税务处理：

根据税法6号第6条规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。按照上述规定，债权人取得的存货的计税成本应为1 400 000元，重组债权的计税成本应为1 791 000元，税务处理上应确认的重组损失为153 000元。这与会计确认的所得差异为191 000元，属于坏账准备可抵减时间性差异转回。因此，纳税调整只须将税法确认的重组损失直接调整，不需再对坏账准备进行调整。

应纳税所得额=会计利润-债务重组损失-会计确认收益=2 000 000-153 000-38 000=1 809 000元

分录如下：

借：所得税59 6970

贷：应交税金―应交所得税 59 6970

由此可以看出，新准则引入了公允价值的概念，将债务重组收益计入当期损益，缩小了债务重组业务会计处理和所得税之间的差异，使会计与税法的处理基本一致，方便纳税人操作。当然，有时也会出现不一致，需要进行纳税调整。总的来说，新准则有力地推进了我国会计体系向国际标准体系的靠拢，在我国会计制度改革过程中具有重大意义。

【参考文献】

[1] 《企业会计准则第12号――债务重组》.2006年2月.

[2] 国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》. 2003年1月.

[3] 许海波.《债务重组――新准则简化纳税调整》.中国税务报，2006年3月.

[4] 中国注册会计师协会.《税法》.中国财政经济出版社，2005年.