“营改增”背景下新型增值税会计模式探究
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摘 要：当前我国“财税合一”的增值税会计处理模式不承认增值税具有费用属性，在会计核算中又违背了权责发生制、配比原则、可比原则等会计精神，导致财务信息失真，未能真实公允反映企业经营状况，随着“营改增”扩围，构建新型增值税会计模式具有重要意义。文章认为，未来新型增值税会计模式应坚持财税协调模式的基本框架；遵循“兼顾会计精神和税法原则”、“以会计为基础，以税法为规范”、“统一核算，协调管理”三大原则，并在确认、计量、记录和报告四个方面提出了具体的设计构想。
关键词：财务会计；增值税会计；财税协调
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2015）30-0124-02
1 当前我国增值税会计模式存在的问题及改革的必 要性
1.1 存在的问题
①理论基础不合理。当前的增值税会计模式建立在“增值税说”的基础之上。增值税对流转环节中的增值额进行征收，明显的转嫁性，最终税负由消费者承担，流转过程中产生的增值税实际上是企业代政府向消费者征收的税款，企业缴纳税款只是履行征收缴纳税款的义务。增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。但是“流转性”不同于“转嫁性”，“税负转嫁”并不代表“税负完全转嫁”，更不能由此混淆“名义税金”和“实际税负”的概念。更重要的是，增值税在流转环节征收只是名义增值税的实现过程，而非实际的税负转嫁过程，税负最终能否转嫁、转嫁多少最终取决于商品的供给弹性和需求弹性。现行的增值税会计立意于税务完全转嫁，与实际情况不符，且缺乏科学依据。
②与会计基础不相符。一是违背权责发生制。二是违背配比原则。三是违背可比原则。
③会计要素扭曲化。企业在销售过程中产生的销项税即满足收入的定义也满足收入确认的基本条件，按照规定应并入企业销售收入的一部分，而当前我国增值税会计将增值税作为企业的一种负债“应交税费-应交增值税（销项税）”显然有悖于会计要素的基本含义。仔细分析，购入资产的成本也是如此，购入资产所负担的进项税应计入资产购入成本，而当前我国增值税会计将其作为“应交税费-应交增值税”的抵减项，扭曲资产的基本含义。
1.2 改革的必要性
当前增值税会计模式亟需改革，一方面是由于上述罗列出的种种问题，这是改革的客观原因；另一方面则是因为自身重要性与制度匹配性的内在要求。增值税长期以来都是我国最大的税种，营业税改征增值税即意味着在将其原来全部纳入营业税范围的课税对象改征收增值税，随着“营改增”扩围，营业税退出历史舞台已成既定事实。预计未来增值税收入将占全部税收收入的40%左右，继续稳固我国的第一大税种的地位，其对经济影响的广度和深度将进一步加大。与此同时，营改增后，将对上述的我国增值税会计模式的缺陷产生放大效应，进一步导致财务会计信息失真，扭曲财务报表质量，降低财务信息的可靠度、可比性，然而，对于企业而言，增值税在企业税务会计中占用重要地位，随着资产市场的发展，企业涉税信息对于了解一个企业真实财务状况具有重要意义，是重大事项，应对其进行详细全面的披露。因此，对我国当前增值税会计模式存在的缺陷进行改革，构建新型增值税会计模式，对资本市场的发展，完善企业经营管理，投资者、政府都具有重要意义。
2 增值税会计模式改革的三种思路分析
2.1 当前主要的税务会计模式及利弊分析
2.1.1 “财税合一”模式
财税合一模式是指财务会计服务于税务会计，财务信息的主要目的是服务于征收缴纳税款，是以税法为主轴的会计，即在会计核算过程中不允许税法和会计存在差异，二者完全趋同统一为一体，当税务和会计存在矛盾时，会计服从于税法，按照税法的要求进行核算。主要代表国家为德国和法国。该种方法的主要优点是税法和会计不存在处理上的差异，简单方便核算，有利于政府对企业涉税信息的监督管理。缺点主要是：①扭曲了财务会计的真实目标，缩小了财务信息的使用者，使财务信息变得“僵硬”，降低其价值；②影响财务信息质量，不利于企业经营管理，以税法为准绳核算财务会计，违背了会计可比性、重要性、配比等基本原则，未能真实公允反映企业状况。
2.1.2 “财税分离”模式
财税分离模式是指将财务会计和税务会计分别建立两种体系，建立两套账务系统，依照各自规则分别进行核算，财务会计信息主要服务于投资者、管理人员，税务会计信息主要服务于政府。当今世界主要代表有美国、英国等发达国家。此模式的优点：①针对不同的服务主体进行核算思路明确，方法和信息有针对性；②承认财务和税务的差异性是客观性存在的；③财务和税务单独核算，两者之间存在的矛盾较少。此种模式的缺点：①税务会计的基础仍然是财务会计，财税分离割裂了财务与税务之间的关系；②财务会计和税务会计在内容上有重叠，建立两种体系进行核算，增加了企业管理、人力、培训等方面的成本。
2.1.3 “财税协调”模式
财税协调模式存在的前提是允许税法和会计存在的差异，这种差异通过一定的手段进行协调，税务会计以财务会计为基础，设立一个帐套，税务会计在财务会计调整的基础上按照税收法律的规定进行调整纳税。该模式的典型代表是日本。该模式最大优点是体现了财务会计和税务会计的灵活性，即允许二者存在差异又通过恰当的调整方式不影响各自的作用，满足了政府和其他财务报告使用者的需求，衔接了财务和税法。
2.2 新型增值税会计模式改革的思路
增值税会计是税务会计的重要组成部分，税务会计模式是增值税会计在会计范畴中的框架，只有首先明确了税务会计模式才能更好地设计和把握增值税会计模式。鉴于上述三种税务会计模式框架，笔者认为，财税协调模式既继承了会计的基本精神又适当地衔接了财务和税收的关系，是三种模式中最理想的税务会计模式，也是我国营改增后最应该构建的增值税会计模式。其理论依据有三：从发展的根源来看，税务会计是依赖于财务会计发展起来的，即先有财务会计后有税务会计，税务会计体系的建设依赖于财务会计基础之上，无论如何，税务会计都不可能脱离财务会计单独存在；二是从财务核算的范围来看，会计基本准则第五条规定“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”，税收也是其本身发生的交易或事项，是真实存在的权利和义务，只不过此时的交易或事项比较特殊；三是从会计核算的范围来看，会计核算的内容是可用货币计量的所有经济事项，而税收既是企业经营活动中发生的事项又能够用货币准确计量，所以税收会计在财务会计的核算范围之内。有鉴于此，财务会计与税务会计不是对等关系，而是包含与被包含的关系，税务会计只是财务会计中的一部分。增值税会计模式改革要深入理解“税收作为企业一项经济交易或事项纳入财务会计”的真实内涵。
3 新型增值税会计模式的体系构建
3.1 新型增值税会计模式应遵循的原则
①兼顾会计精神和税法原则。②以会计为基础，以税法为规范。③统一核算，协调管理。
3.2 新型增值税会计模式的设计构想
①确认和计量方面。第一，增值税在会计范畴中具有费用属性。因此，在销售商品确认收入结转成本和购进货物确认产品购进成本时，将收取的增值税与支付的增值税计入收入或成本当中。第二，将企业的购销活动视为会计核算的一种经济活动，将由于购销活动产生的增值税纳税义务视为另一种经济活动，二者分别核算，在总量上却仍然一致。第三，建立与“所得税费用”并驾齐驱的“增值税费用”的会计核算双轨制，营改增后，企业经营活动过程中主要涉及增值税和所得税两大主体税种，通过构建“增值税费用”准则作为衔接二者的桥梁，核算问题迎刃而解。第四，明确增值税的费用属性，增值税产生的纳税义务是企业实际发生的，并且是因为取得收入而产生的纳税义务即与取得收入有关的支出，因此，增值税费用在理论依据上是可以税前扣除。
②记录方面。科目设置层面。设置“增值税费用”损益类科目和“应交税费――应交增值税”负债类科目，增值税会计核算核心公式为：借记“增值税费用”，贷记“应交税费――应交增值税”。其中，“应交税费――应交增值税”核算的是按照税法规定缴纳的税款，缴纳多少，核算多少，相应计入增值税费用科目，数据必须与增值税纳税申报表上纳税申报的数据相一致。
报表项目设置层面。将现行的我国报表项目中的“营业税金及附加”改为“税金及附加”，营改增后核算增值税费用、消费税、城建税、教育费附加、资源税以及土地增值税。
核算业务处理层面。一是在购入商品时，将实际支付的增值税进项税额并入购入产品的成本中，借记固定资产或库存商品，贷记应付账款或银行存款。购入商品的成本包含为取得该商品而支付的全部价款，即实际支付的金额，而不论是否取得增值税发票。二是在销售商品提供劳务时，将应取得的价款包含增值税额贷记主营业务收入，借记应收账款或银行存款，同时结转成本，借记主营业务成本，贷记库存商品。三是根据每月增值税纳税申报情况，计算当期应缴纳的增值税额，借记增值税费用，贷记应交税费――应交增值税。应交税费――应交增值税期末贷方余额为当期应当缴纳而未缴纳的增值税，下期需补交，借方余额为当期进项税额大于销项税额，可下期留抵的增值税额，实际上也是因增值税产生的当期增值税收益，根据权责发生制，并入当期利润进入利润表。期末，对相应损益类科目结转，基本账务处理完毕。
③报告方面。税费收支状况可以反应企业的生产经营状况，对于公司而言，属于重要事项应进行详细披露。报表附注中应披露如下事项：本企业是一般纳税人还是小规模纳税人，各经营活动适用的增值税税率，分别披露当期应当缴纳的增值税销项税额、进项税额，视同销售应当缴纳的增值税额等具体涉税信息。
参考文献：
[1] 潘纯.“营改增”下增值税会计处理存在的问题及对策分析[J].长江工 程职业技术学院学报，2014，（1）.