涉税信息保密权保护问题的思考
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根据现代税法理论，税收从内在逻辑上要求国家必须为获取纳税人的财产所有权而支付一定的对价，即国家在要求纳税人履行纳税义务的同时，负有为纳税人设定特定权利并予以切实保障的义务。我国税收立法秉承这一理念，从立法上确认了纳税人纳税信息保密权、权利受损救济权等权利，赋予了税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密的义务。但因当前对纳税人信息保密权的立法保护和实践操作上都存在很多模糊区域甚至盲区，影响了纳税人权利的实现，也给税务机关及税务人员纳税人信息保密工作的正常开展带来了难题。
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第八条第二款规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第五条作了进一步说明：“为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。”据此可以看出，我国税法目前认可的纳税信息保密权的法定范围仅限于商业秘密与个人隐私。
国家税务总局2007年制定下发了《关于加强年所得12万元以上个人自行纳税申报信息保密管理的通知》，对年所得12万元以上个人纳税信息保密范围进行了细化，列举的纳税申报保密信息主要包括纳税人姓名等基本信息、纳税人申报的收入税额信息和记载与自行纳税申报个人的商业秘密和个人隐私有关信息的各种内部资料。该文件同时对加强个人纳税信息保密工作提出了具体要求、保密责任制度，对年所得12万元以上个人自行纳税申报信息的统计分析、宣传、资料存放、泄密责任追究等进行了特殊规定。
为保护纳税人合法权益，完善税务机关对纳税人涉税信息资料的保密管理，国家税务总局于2008年下发了《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》，将纳税信息保密权的范围规定为纳税人的技术信息、经营信息和纳税人、主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项，同时对法律法规规定应予公布、法定第三方依法查询、纳税人自身查询及经纳税人同意公开的涉税保密信息作了例外规定。为便于纳税信息保密权的落实，总局还在文件中对涉税保密信息的内部管理、外部查询管理、责任追究作了一般性规定。
二、涉税信息保密权保护存在的问题与不足
尽管我国税法明确规定了涉税信息保密权，并且在实践中也采取了一些具体措施，但关于纳税人信息保密权的总体保护水平还处于较低层次，立法和实践中还存在着许多问题与不足。
（一）涉税信息保密权保护立法上的不完善。
1.涉税信息保密权内涵不明确。《征管法实施细则》将纳税信息保密权范围限定为商业秘密与个人隐私，但对究竟何为商业秘密、何为个人隐私、二者应当包含哪些内容等问题的规定并不十分明确。在立法上，我国个人隐私保护的专门法律法规还没有出台，仅仅是在《中华人民共和国民法通则》《中华人民共和国刑事诉讼法》等法律中规定了“隐私权”或“个人隐私”，但同样对于什么是个人隐私及个人隐私具体包含哪些内容等还没有明确的规定。从理论角度看，个人隐私属于人格权范畴，“是自然人享有的对其个人的、与公共利益无关的个人信息、私人活动和私有领域进行支配的一种人格权。”，是自然人的一项民事权利，是个人财产、名誉或者其他利益等不宜对外公开的情况、资料。由此看来，“个人隐私”这一法律概念具有很大的模糊性和不确定性，给实际保密工作带来了难题，不利于实践操作。
2.涉税信息保密权范围偏窄。由于个人隐私仅仅涉及自然人，对非自然人纳税人而言就不存在个人隐私保密问题。因此，对于非自然人纳税人来说，其纳税保密权范围仅限于商业秘密。作为法律术语的商业秘密，其内涵和外延受到严格的限制，有着特定的涵义和范围。《中华人民共和国反不正当竞争法》（以下简称《反不正当竞争法》）第十条第三款规定：“商业秘密是指不为公众所知悉，能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。”在此基础上，《国家工商行政管理总局关于禁止侵犯商业秘密行为的若干规定》作了进一步的解释：“不为公众所知悉”是指该信息是不能从公开渠道直接获取；“能为权利人带来经济利益、具有实用性”是指该信息具有确定的可应用性，能为权利人带来现实的或者潜在的经济利益或者竞争优势；“权利人采取保密措施”包括订立保密协议、建立保密制度及采取其他合理的保密措施；“技术信息和经营信息”包括设计程序、产品配方、制作工艺、制作方法、管理诀窍、客户名单、货源情报、产销策略、招投标中的标底及标书内容等信息。由此不难看出，商业秘密的法律内涵和外延均局限在较小的范围之内。具体到税收征管领域，一般来说，非自然人纳税人的税务登记信息、纳税申报信息、财务信息尽管与企业利益密切相关，但很难归于商业秘密范畴。但是，如果按照政府信息公开的要求进行公开，又显然不利于纳税人利益的保护。
（二）涉税信息保密权保护实践中存在不足。
1.“轻权利、重义务”的观念广泛存在。由于我国历史文化传统缺乏法治的土壤，长期以来纳税一直与义务相伴而与权利几乎绝缘，对纳税人权利保护的观念非常淡薄。当前随着依法行政的深入推进和相对人维权意识的提高，纳税权利保护观念有了很大程度的增强。但与此同时，税法作为义务性法规的客观现实依然存在，税收的固定性、无偿性、强制性观点依然被视为普遍真理，特别是《中华人民共和国宪法》仅对纳税义务进行强调而相应缺乏纳税权利保护的规定。这种轻视纳税权利、重视纳税义务的思想观念在一定程度上导致了纳税信息保密权在实践中得不到应有的保护。
2.当前税收制度规定的纳税信息保密权范围值得商榷。按照《税收征管法》的规定，对纳入保密范围的涉税信息的判断标准应当是信息资料是否为商业秘密或者个人隐私，将税务机关在纳税评估、统计分析、税收调研等税收活动中收集整理的有关信息列为保密范围，一方面存在与立法规定不相符合的嫌疑，另一方面要增加“纳税人申明公开”的程序，即在实践中税务机关在获取这些信息时需要征求纳税人意见是否公开，或者纳税人主动申请是否公开，可能导致保密范围的不当扩大，不具可操作性。
3.涉税信息保密权与履行政府信息公开、保守国家秘密等义务之间的关系亟待厘清。纳税信息保密权是纳税人享有的法定权利，税务机关负有相应的法定保护义务。根据《中华人民共和国政府信息公开条例》（以下简称《信息公开条例》）规定，县以上税务机关应当依法公开其所拥有的与履行行政管理职责密切相关的信息，公开方式有主动公开和依申请公开两种情况。保守国家秘密是所有公民和单位的宪法性义务，凡是被列为国家秘密并未被解禁的事项，未经法定程序不得泄露。在税收工作中，不少基层税务机关会遇到一些单位或个人索要涉税信息的情况，如法院要求税务机关提供纳税人纳税账户、纳税人年度营业或销售收入数据等情况，还有涉及产品出口的一些企业，其纳税情况因被确定为国家秘密而要求税务机关不得泄露、公开。对此，纳税信息保密权利与政府信息公开义务之间的界限应当如何确定？如果未经纳税人允许提供其纳税信息是否侵犯了纳税人的纳税信息保密权？政府信息公开、纳税信息保密、保守国家秘密三者之间到底哪个优先？这些问题一直在困扰着基层税务人员，甚至在实际处理过程中意见不一，导致实务中难以做出合法有效的决定。
三、加强纳税人信息保密权保护的建议及措施
（一）完善涉税信息保密权立法。对当前纳税人权利保护的基本法进行修订完善，不仅要强调纳税人依法纳税的义务，更要增加纳税人信息保密权、知情权等纳税人基本权利内容，从基本法律规范上强化对权利的保护。通过修改《征管法实施细则》，对《税收征管法》中规定的“纳税人的情况”从内涵、外延上进行科学合理解释，除保留已规定的商业秘密、个人隐私外，还要增加具有弹性的“重要的纳税信息”内容，赋予税务机关一定的行政裁量权，以更好地保护纳税人的利益。当然，最好能借鉴国外立法习惯，制定我国的《隐私权法》或在民事单项立法中设置相应的条款对“个人隐私、商业秘密”的内涵和外延做出规定，从根本上完善对公民、法人或其他组织私权利的保护。
（二）增强涉税信息保密权意识。以人为本是我国当前意识形态领域坚持的基本理念。它要求在权利与义务关系的处理上，应当坚持权利本位，义务是为权利服务的。依法纳税是纳税人的法定义务，纳税人需要严格依照法律的规定及时、足额纳税。但依法纳税绝非法定的终极目的，而是为了确保纳税人法定权利的更好实现。纳税信息保密权作为纳税人的法定权利之一，关系着纳税人的切身利益，税务机关及税务人员应当树立起强烈的纳税人权利本位意识，并采取积极、有效的措施将其落到实处。
（三）梳理和界定纳税人信息保密范围。综合《中华人民共和国保密法》《征管法实施细则》《信息公开条例》等法律法规的规定，从大的方面来说，纳税人信息保密的范围有商业秘密、个人隐私、国家秘密，以及虽没有被列为国家秘密但公开后仍然可能危及国家安全、公共安全、经济安全和社会稳定的信息。在个人隐私方面，当前还没有具体的概念性规定或列举性表述，需要进一步梳理和界定。在法律关系中，个人隐私表现为隐私权，主要是“对个人私生活的保护，使每个人能安宁生活，不受干扰，未经本人同意，其与公众无关的私人事务，不得刊布或讨论，其个人姓名、照片、肖像等非事前获得本人同意不得擅自使用或刊布，尤不得做商业上的用途。”在税收征纳过程中，税务机关依职权获取的自然人纳税人和非自然人纳税人内部相关个人的信息，笔者认为应将下列涉税信息列为个人隐私范畴：一是个人的自然状况，如姓名、年龄、住址、联络方式等。二是个人的收入及财产状况、银行账户等。三是纳税申报、税款缴纳、购销合同、销货渠道等涉税资料。对商业秘密，按照《反不正当竞争法》和工商总局规定的范围即可。
（四）正确认识与妥善处理纳税信息保密、政府信息公开、保守国家秘密三者之间的关系。纳税人信息保密权并不是绝对的权利，应当受到公共利益和公众知情权等方面的限制。《信息公开条例》规定了行政机关负有信息公开的义务，同时赋予了公民、法人或者其他组织享有依法获取政府信息的权利。根据《信息公开条例》规定，除涉及国家秘密、商业秘密、个人隐私及没有列入国家秘密、公开后仍然可能危及国家安全、公共安全、经济安全和社会稳定的政府信息之外，其他政府信息都可以公开。对税务部门而言，既要依据税法维护纳税人信息保密权，同时又要面临着公民、法人或者其他组织依据《信息公开条例》索要涉税信息的情况。相对于《征管法实施细则》，《信息公开条例》处于后法的地位，根据“后法优于前法”原则，纳税人信息保密权范围、保密措施等应以《信息公开条例》为准。对于法院、政府部门及其他社会主体向税务机关索要纳税人信息的请求，首先要按照《信息公开条例》的规定由专门机构先行审查该请求，符合信息公开范围的，再按法定程序向税务机关提出书面申请，对符合条件的依法予以办理。同时，税务机关和纳税人要严格遵守《中华人民共和国保密法》规定的国家秘密的范围、等级和具体管理制度做好事项的管理，严禁以任何形式向外界泄露、公开国家秘密。
（作者单位：山东省菏泽市国家税务局）