工程决算审计风险因素阐释与回避风险的途径探索
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摘要：本文基于对工程决算审计重要性的分析，就工程决算实践中的审计风险因素进行识别，并探讨不同类型施工合同审计风险现状与问题，最后就工程决算审计风险的回避途径进行研究，望能够引起同行人员的关注与重视，以最大限度的降低工程决算审计风险水平。
Abstract： Based on the analysis of the importance of project final accounts auditing， this paper identifies the audit risk factors in project accounting practice and discusses the present situation and problems of different types of construction contract audit risks. Finally， approaches to avoid project audit risks are researched. It is hoped that this issue can arouse the concern and attention of related personnel， in order to minimize the level of project audit risk.
关键词：工程决算；审计风险；回避风险
Key words： project final accounts；audit risk；risk avoidance
中D分类号：F239.63 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2017）06-0019-02
0 引言
工程项目决算审计除需要针对工程项目建设程序、相关财务收支、建设资金投入运用情况、以及建设项目效益水平等内容进行审计以外，还应当关注工程决算造价的审计。由此可见，工程合同在工程决算审计中有着非常重要的意义。但当前工程决算审计行为中，受到多方因素的影响，审计工作开展中存在大量的风险因素，若不及时进行处理可能对工程项目决算质量产生极为不良的影响。如何准确识别工程决算审计风险，对风险要素进行有效回避，已成为各方人员高度重视的课题之一。
1 工程决算审计重要性分析
工程项目承包合同是承包商与业主方为完成约定工程项目施工内容而对双方权利与义务进行约定的书面证明。工程项目承包合同直接关系着工程建设的进度、投资以及质量效益水平，为竣工决算提供了重要的依据于支持，必须引起管理人员的高度重视。工程决算审计的基本工作流程如下图所示（见图1）。既往工程实践经验中表明，施工合同中相关条款所涉及内容若不够严谨与规范或存在歧义，合同在执行中极易发生争执，产生不良影响。工程项目竣工后，施工双方需要共同参与工程决算审核作业。在工程决算审计行为中不难发现，一些工程项目建设单位缺乏对合同管理重要性的认识，施工合同存在先天性缺陷，对具体条款与内容的约定不够充分与全面，进而导致合同在执行中约束力受到不良影响。从这一角度上来说，在工程项目决算实践中，必须通过以施工合同为主体的审计作业，及时发现工程项目中存在的各种风险与缺陷，以提高工程安全性水平。审计工作的主要目的如下图所示（见图2）。
2 工程决算审计风险因素分析
工程决算审计的基本阶段与流程如下图所示（见图3）。结合图3，在对工程项目进行决算审计的过程中，要求建设单位所上报相关资料信息清晰且完整，手续完备，以确保审计工作顺利进行。但结合既往相关资料来看，受施工方法现场变更、施工现场隐蔽工程情况不明、工程监理资料不全、材料市场价格波动、工程材料质量差异、施工合同自身漏洞、以及施工现场重大变更事项等相关因素的影响，导致建设方上报至决算审计小组的资料相对模糊，关联性不强，甚至存在一定争议，进而导致工程决算审计存在大量的客观风险。除此以外，工程决算审计人员展开审计作业的过程中还缺乏对施工现场的系统性了解，资料收集不齐全，作业时间不充分，业务水平欠缺等诸多问题，从而造成工程决算中面临着巨大的审计主观风险。
3 不同类型施工合同审计风险现状分析
工程项目所涉及到的合同主要有三种类型，其一是基于固定总价的合同，其二是基于调值总价的合同，其三是基于计量估价的合同。上述三种类型施工合同下在决算环节所面临的审计风险不尽相同，对审计风险的应对与处理措施也有一定差异。具体可以概括如下：
①针对采用固定总价合同的工程项目，在工程决算中若未涉及到项目变更，则合同总价不得随意变更或调整，但也并非意味着放任自如。为回避此类工程项目审计合同风险，决算人员首先应当审查工程是否严格按照施工图要求展开施工作业。在此基础之上，研究项目施工是否与现行技术标准以及行业规范相契合。若发现工程项目未能够严格按照技术标准与规范展开作业，则意味着施工方存在违约行为，故在决算环节中就可以对合同价款进行调整。如某采取固定总价合同的工程项目在工程决算中审计人员发现某施工环节未能够严格按照施工图纸进行施工，导致施工工序简化，工程量减少。针对该问题，决算人员对工程合同总价进行调整，核减工程造价25万元，起到了保障建设方经济效益的目的。
②针对采用调值总价合同的工程项目，在工程决算环节中会对工程造价产生影响的因素主要包括以下几个方面，第一是工程量，第二是工程取费标准，第三是材料单价。一般来说，工程量不会在合同中签死，因此可以直接根据施工图、施工现场设计变更、现场签证等一手资料对工程量进行直接计算，而施工合同中则多会明确工程取费标准以及材料单价。从材料单价的角度上来说，主要涉及到以下两种情况，第一是材料单价固定，则不对进行风险调整处理，第二是材料单价相对固定，但在超过风险范围（例如相应材料市场单价变化幅度达到合同单价10.0%以上）的情况下可进行调整。特别需要注意的一点是：若工程合同中有关取费标准以及材料单价的规定与招投标文件规定存在差异，则应当以招投标文件规定为依据，对合同中因不合理条款所造成的工程造价费用增加项目进行相应的调整。
③对采用计量估价合同的工程项目，为防范审计风险，最关键内容是对工程量进行审计，以施工图为依据进行工程量清单编制工作。为回避此类工程项目实施中的风险，重点应当是审查施工作业是否严格按照施工图要求展开，若存在偷工减料的问题，决算人员应当及时对工程量进行核减，以起到降低工程造价的目的。如针对某公路工程建设项目，该工程项目所采用合同为计量估价形式。根据该工程项目的具体特点，以水稳层施工作为审计重点，由决算人员汇同施工方、监理方、业主方负责人对施工现场进行随机采点取样，取样结果显示施工现场水稳层厚度平均为16.0cm，低于设计方案中20.0cm的要求，因此的按照4.0cm厚度对工程量进行折减，同时对工程造价进行相应调整。
4 工程决算审计风险回避途径
工程项目决算审计最理想的结果是在回避工程合同风险的同时实现对工程造价的科学核减。从这一角度上来说，在工程决算审计风险的回避方面，可采取的途径有以下几个方面：①合理确定可接受最低赢利范围。工程决算审计作业开展中必须综合考虑投标施工企业的成本，在此基础之上约定一定范围的浮动，以确保施工企业最低赢利标准。一旦企业无法实现可接受最低赢利范围，可能诱发经济风险，对工程项目而言产生各种安全隐患。审计工作的关键是避免上述问题的发生。因此，工程决算审计必须保证参与主体最低赢利范围的可靠性。针对施工方所提出的各种让利条件必须进行准确审核，以起到严格控制履约风险的目的。特别是针对一些招标文件中注明施工方需垫付资金进行施工的情况，应当在工程施工合同中加以明确约定，建议通过引入担保条款或加入银行履约保函的方式降低纠纷事件发生的可能性。但对于建设方而言，上述行为属于霸王条款，应当在实践中加以杜绝。②通过工程保险对合同风险进行转移。工作人员应当通过在施工合同中增加索赔条款的方式减少实际施工中应施工方主管疏忽或其他人为因素对建设单位所造成的不良影响，以起到规避风险的目的。但索赔条款的设置仅能够对部分可避免损失进行控制，对不可抗力所致损失无法起到满意效果。为实现对此类风险的回避，关键是引入工程保险措施，针对工程项目的承包方式承担相应的赔偿责任，避免被保险人因发生事故并且造成损失后出现相互追责的问题，同时也能够为决算环节的投资控制提供重要依据。如某地铁工程隧道紧急通道施工时，冷冻土层融化，上部地面出现裂缝，并发展为沉陷。该工程由xx公司投资建设，xx公司总承包。其中隧道旁通道工程建安一切险由xx保险公司联合承保，总保额为25.35亿元，附加第三责任险最高额为1000万元，保险期限为施工期。该问题出现后，对于受损第三人申报的损失，保险联合体派出理赔小组核实，与受损企业、受损居民达成定损协议，最终由保险各方签订赔付协议，按照第三责任险最高额1000万元进行赔付，使总包人和分包人的意外事故风险有效转移给了保险公司，避免了工程建设方的经济损失。
5 结束语
近年来，政府相关部门针对重点工程项目所投入的建设资金规模不断扩大与提升，进而导致工程决算所面临的审计风险不断增加。如何提高对工程项目的监督管理水平，实现对审计风险的有效防范，已成为工程项目相关审计人员高度重视的课题之一。本文即重点就工程决算审计风险相关因素进行阐释，并就回避风险的具体途径进行研究，望引起各方重视。
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