建造合同预计损失的核算与处理
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【摘要】由于建造合同的个体特性，内外部影响因素众多，经营情况不容易预计且变数较大，不少建造合同最后以亏损告终。本文针对预计可能产生亏损的建造合同的核算与账务处理进行了细致的梳理，希望对施工企业的相关人员能够起到借鉴作用。
【关键词】建造合同预计亏损账务处理
【中图分类号】F233
建造承包商正在建造的资产，性质上可归属于建造承包商的存货，其核算与处理可参照存货进行，如果预计价值存在减少，期末便应当进行减值测试。《企业会计准则第15号――建造合同》第二十七条规定：合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。财政部会计准则委员会的会计准则附录中，“会计科目和主要账务处理”关于“存货跌价准备”科目第二条规定：企业建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。合同完工时，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。
按照相关规定，企业需在年末对在建工程的资产进行减值测试，并将预计总成本大于合同总收入的部分，计提资产减值损失。本文将建造合同预计亏损的计算与账务处理过程以案例形式予以具体分析，所提及的建造合同以固定造价合同为基础，并考虑相关税费。
案例1：假定某建筑公司签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，工期5年，施工过程中产生亏损，且亏损逐年加大，详情如下：
该案例具体会计处理如下：
1.2012年末，项目开工，正常经营：
合同完工进度=累计确认的成本÷预计总成本=100÷900=11.11%
确认当期合同收入=合同总价款×11.11%= 1 000×11.11%=111.11（万元）
确认当期合同毛利=-当期合同收入-当期合同成本=111.11-100=11.11（万元）
借：主营业务成本100
工程施工――合同毛利11.11
贷：主营业务收入111.11
2.2013年末，项目预计将产生亏损：
合同完工进度=累计确认的成本÷预计总成本=300÷1 100=27.27%
确认累计合同收入=合同总价款×27.27%= 1 000×27.27%=272.73（万元）
确认当期合同收入=272.73-111.11=161.62（万元）
由于预计总成本大于总收入，将预计损失立即确认为当期费用：当期应计提的合同预计损失准备=（预计合同总成本-预计合同总收入）×（1-合同完工进度）-以前预计损失准备=100×（1-27.27%）= 72.73（万元）
同时根据《企业所得税法实施条例》第五十六条，建造合同形成的资产的减值，税法上不予认可，按照《企业会计准则第18号――所得税》，资产的账面价值小于其计税基础，应确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，金额为可抵扣暂时性差异的25%。
借：主营业务成本200
贷：主营业务收入161.62
工程施工――合同毛利38.38
借：资产减值损失72.73
贷：存货跌价准备――合同预计损失准备
72.73
借：递延所得税资产18.18
贷：所得税费用18.18
3.2014年末，预计亏损进一步加大：
合同完工进度=累计确认的成本÷预计总成本=800÷1 250=64%
确认累计合同收入=合同总价款×64%=1 000×64%=640（万元）
确认当期合同收入=640-272.73=367.27（万元）
当期应计提的合同预计损失准备=250×（1-64%）-72.73=17.27（万元）
借：主营业务成本500
贷：主营业务收入367.27
工程施工――合同毛利132.73
借：资产减值损失17.27
贷：存货跌价准备――合同预计损失准备17.27
借：递延所得税资产4.32
贷：所得税费用4.32
4.2015年末，预计亏损又进一步加大：
合同完工进度=累计确认的成本÷预计总成本=1 000÷1300=76.92%
确认累计合同收入=合同总价款×76.92%= 1 000×76.92%=769.23（万元）
确认当期合同收入=769.23-640=129.23（万元）
当期应计提的合同预计损失准备=300×（1-76.92%）-（72.73+17.27）=-20.77（万元）
因为资产减值准备余额反映的是项目预计以后年度可能产生的亏损，所以随着完工进度的增长，项目亏损更多进入当期损益，即使预计总亏损的金额增大，资产减值准备余额亦有可能减少，本题的当期资产减值准备即为转回。
借：主营业务成本200
贷：主营业务收入129.23
工程施工――合同毛利70.77
借：存货跌价准备合同预计损失准备
20.77
贷：资产减值损失20.77
借：所得税费用5.19
贷：递延所得税资产5.19
5.2016年末，预计亏损不变，项目完工：
由于项目已完工，所以应将“存货跌价准备――合同预计损失准备”余额冲减本期“主营业务成本”科目。同时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。
确认当期合同收入=1 000-769.23=230.77（万元）
“存货跌价准备――合同预计损失准备”余额= 72.73+17.27-20.77=69.23（万元）
借：主营业务成本300
贷：主营业务收入230.77
工程施工――合同毛利69.23
借：存货跌价准备――合同预计损失准备
69.23
贷：主营业务成本69.23
借：所得税费用17.31
贷：递延所得税资产17.31借：工程结算1 000
工程施工――合同毛利300
贷：工程施工――合同成本1 300
案例2：假定某建筑公司签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，工期5年，施工初期产生亏损，后亏损逐渐缩小，直至扭亏为盈，详情如下：
该案例具体会计处理如下：
1.2012年末，项目开工，正常经营：
合同完工进度=累计确认的成本÷预计总成本=100÷900=11.11%
确认当期合同收入=合同总价款×11.11%= 1 000×11.11%=111.11（万元）
确认当期合同毛利=-当期合同收入-当期合同成本=111.11-100=11.11（万元）
借：主营业务成本100
工程施工――合同毛利11.11
贷：主营业务收入111.11
2.2013年末，项目预计将产生亏损：
合同完工进度=累计确认的成本÷预计总成本=400÷1 200=33.33%
确认累计合同收入=合同总价款×33.33%= 1 000×33.33%=333.33（万元）
确认当期合同收入=333.33-111.11=222.22（万元）
由于预计总成本大于总收入，将预计损失立即确认为当期费用：当期应计提的合同预计损失准备=（预计合同总成本-预计合同总收入）×（1-合同完工进度）-以前预计损失准备=200×（1-33.33%）= 133.33（万元）
借：主营业务成本300
贷：主营业务收入222.22
工程施工――合同毛利
77.78
借：资产减值损失133.33
贷：存货跌价准备――合同预计损失准备133.33
借：递延所得税资产
33.33
贷：所得税费用33.33
3.2014年末，项目预计亏损较上年有所减少：
合同完工进度=累计确认的成本÷预计总成本=600÷1 100=54.55%
确认累计合同收入=合同总价款×54.55%= 1000×54.55%=545.45（万元）
确认当期合同收入=545.45-333.33=212.12（万元）
当期应计提的合同预计损失准备=100×（1-54.55%）-133.33=-87.88（万元）
借：主营业务成本200
工程施工――合同毛利12.12
贷：主营业务收入212.12
借：存货跌价准备――合同预计损失准备87.88
贷：资产减值损失87.88
借：所得税费用21.97
贷：递延所得税资产21.97
4.2015年末，项目实现扭亏为盈：
合同完工进度=累计确认的成本÷预计总成本=800÷900=88.89%
确认累计合同收入=合同总价款×88.89%=1 000×88.89%=888.89（万元）
确认当期合同收入=888.89-545.45=343.43（万元）
由于项目已不再亏损，所以应将“存货跌价准备――合同预计损失准备”余额全部转回，“存货跌价准备――合同预计损失准备”余额=133.33-87.88=45.45（万元）
借：主营业务成本200
工程施工――合同毛利143.43
贷：主营业务收入343.43
借：存货跌价准备――合同预计损失准备
45.45
贷：资产减值损失45.45
借：所得税费用11.36
贷：递延所得税资产11.36
5.2016年末，项目盈利金额不变，项目完工：由于项目已完工，所以应将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。
确认当期合同收入=1 000-888.89=111.11（万元）
借：主营业务成本100
工程施工――合同毛利11.11
贷：主营业务收入111.11
借：工程结算1 000
贷：工程施工――合同成本900
工程施工――合同毛利100
每年末减值损失计提完毕后，注意需要将详细的计算过程留底备份，同时请相关部门或单位配合提供数据支持文件，如合同总收入与总成本的预计等。项目整体盈亏情况的构成及每次的数据变动也需单独做详细说明，做到数据来源可靠，信息真实准确。
项目计提减值准备的主要依据是会计质量要求原则中的谨慎性原则，计提的金额为预计以后年度将要产生的亏损总额。在亏损存续期间，每年末均需根据项目最新的经营情况进行盈亏测算，对减值准备进行重新预计与调整，保留的减值准备余额永远为预计以后年度将要产生的亏损，减值准备本期余额与上期余额之差进入当期损益。如果项目当期预计的整体亏损与上年一致，且上年已按规定计提了减值准备，那么也就是当期亏损已经在上年的利润表中反应，则本期报表利润应为零。在项目最终竣工决算时，所有的亏损均计入项目成本费用，“存货跌价准备――合同预计损失准备”与“资产减值损失”科目的余额均结转为零。
主要参考文献：
[1]王文章.赵文生.建造合同实务经济科学出版社2013.
[2]秦文娇.建造合同预计亏损的账务处理.
[3]刘涛.建造合同预计损失的会计处理.