将应缴税款用于投资并最终私分的行为定性
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一、基本案情
戴某某原系某市财政局局长，A会计师事务所原系该财政局下属国有事业单位。1998年以来，财政部对全国注册会计师机构进行脱钩改制工作，先后下发一系列文件，要求挂靠的注册会计师事务所从挂靠单位脱钩，并做好改制工作。1998年年底，该局成立清理整顿会计师行业领导小组，戴某某担任组长。1999年4月，戴某某代表该市财政局与A会计师事务所签订《资产处置协议》，确定脱钩基准日为1998年12月31日。按照协议，该市财政局将600万余元资产作为各项基金留给改制后的B会计师事务所，其中一笔200万余元的资金应由B会计师事务所用于缴纳改制前的A会计师事务所的欠缴税款。并约定“如果产生改制前后税务事宜法律、行政责任的，均由资产处置后的事务所承担。”2000年7月，戴某某等人经商议，利用职务便利，违反规定将该笔应缴税款200万余元按照30%申报，擅自截留应缴税款人民币140万余元，连同本应转入B会计师事务所账户的其他资产转入证券市场进行股票买卖和资金拆借。同月，戴某某与他人共同出资成立了B会计师事务所。2000年9月，戴某某辞去财政局局长职务，开始担任B会计师事务所董事长。2007年6月，戴某某等人将该笔应缴税款以及其他转入证券市场的资金，按照各自在B会计师事务所所持的股份比例瓜分。但在决定分掉这笔资金时，戴某某等人认为，即使需要事后偿还上述资金，B会计师事务所也有足够的偿还能力。侦查机关事后查明，A会计师事务所尽管办理了税务注销手续但事业单位法人资格一直没有注销，其预留用于缴纳税款的财务记录完整。
二、分歧意见
第一种意见认为，贪污罪客观方面要件要求行为人实施了“侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为”，本案中戴某某等人将应缴税款转入证券市场以及进行其他资金拆借活动时，该笔资金在原来的单位财务账上一直如实记载，并未进行销账，而且该单位也没有办理注销手续，这实质上是一种挪用行为，不能认定行为人实施了贪污罪客观行为方式中的“隐匿侵吞”行为，因而不构成贪污罪。
第二种意见认为，依据《资产处置协议》，该笔预留用于缴税的资金，在正式缴交入库之前，并不属于税款，不能成为贪污罪的对象。也没有证据证明戴某某在改制之前就有侵吞这笔资金的意图，因而不能认定构成贪污罪。
第三种意见认为，戴某某等人擅自截留应缴税款，连同本应转入B会计师事务所账户的其他资产转入证券市场进行股票买卖和资金拆借，属于“隐匿并侵吞国有资产的行为”，可以构成贪污罪。
三、评析意见
贪污罪是指国家工作人员或者受国家机关、国有公司、企事业单位、人民团体委托管理、经营国有财产的人员，利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为。戴某某在会计师事务所改制时任财政局局长，是比较典型的国家机关工作人员，具备贪污罪的主体资格；戴某某先后担任财政局局长和改制后的会计师事务所负责人，存在职务上的便利并利用职务上的便利从事违法行为，符合贪污罪利用职务上的便利的特征；将该笔资金转入证券市场以及用于其他资金拆借活动，其主观上是故意的，符合贪污罪的主观要件。因此，戴某某等人是否构成贪污罪，关键是看以下两点：（1）贪污罪客观方面要件要求行为人实施了“侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为”，本案中戴某某等人将该笔资金转入证券市场以及进行其他资金拆借活动时，该笔资金在原来的单位财务账上一直如实记载，并未进行销账，而且该单位也没有办理注销手续，能否认定行为人实施了贪污罪客观行为方式中的“隐匿侵吞”行为；（2）依据《资产处置协议》，该笔200万余元资金是预留用来缴税的，而且明确规定，该笔资金如果不用来缴税，所形成的法律责任由改制后的事务所承担，那么，由于少缴税金而形成的140万余元资金能否认定为贪污罪犯罪对象中的“公共财物”？
我们认为，从现有证据来看，戴某某等人既没有实行隐匿并侵吞的行为，该笔款项也不属于“公共财物”，因而不能认定戴某某等人针对该笔款项实施了贪污犯罪。具体分析如下：
其一，将预留用于缴税而事实上通过少缴所形成的资金140万余元从单位转出的行为，在该单位的财务账上如实反映且该单位尚未进行清算注销的情况下，不能认定为是贪污罪行为方式中的隐匿侵吞行为。
从刑法典的规定来看，贪污罪的行为方式包括侵吞、窃取、骗取以及其他行为方式（隐匿行为并不是明示的贪污行为方式，但隐匿行为往往是侵吞行为的预备行为，因此将隐匿侵吞并列表述也未尝不可）。所谓侵吞，是指利用职务上的便利，采取涂改账目、收入不记账等方法，将本人依职务主管、管理、经手的公共财物非法占为己有。由于贪污的本质是“非法将公共财物占为己有”，即将公共财物的所有权意图变更为自己所有，而不是仅仅变更其使用权或者占有权，因此，构成贪污罪行为方式的侵吞，就不仅要求对公共财物实际进行控制（占有或者使用），还要求行为人有排除原所有者的合法所有而由自己非法所有的意图和行为。具体到侵吞国有单位的资金这种情况，就不仅需要行为人对资金进行实际控制（如占有或使用），还要求在财务上作出处理，以便将该笔资金的所有权变更为新的所有人，排除原来的合法所有，形成新的非法所有。这种财务上的处理，通常就表现为涂改账目、收入不记账等行为。否则，如果仅仅是将国有单位的资金加以控制和使用（例如转到自己实际控制的账号加以利用），但没有改变该笔资金的所有权的意图和行为的，只是一种挪用行为，而不是侵吞行为。
本案中，对于戴某某等人将预留用于缴税而事实上通过少缴税所形成的资金140万余元从该单位转出的行为，由于在该单位的财务账上如实反映了该笔资金的存在及流向，且该单位尚未进行清算注销，可以理解为戴某某等人实际控制了这笔资金并改变了用途，但不能认定为是隐匿并侵吞了该笔资金。现有财务资料证实，该单位在核算应缴税金时，一直通过“应缴税金”科目如实记载。在改制过程中，对于1998年12月31日以前应缴未缴的税款200万元，在之后签订的《资产处置协议》中明确由资产处置后的事务所按照主管税务机关的认定进行申报后，该单位将未交税金从“应缴税金”科目转至“其他应付款――各种税费”如实进行记载；同年7月，将该笔应缴税款及其他部分税款转入税款预储账户，余款连同当年应缴税费一直挂在“其他应付款――各种税费”科目。此外，该单位及其改制后的单位投资股票市场，以及相互间的资金往来均如实进行了财务反映，在账上都是有据可查的。
同时，该单位虽然办理了税务登记注销手续，但是其事业单位法人资格一直未办理注销手续。因此，从法律上来说，该单位的单位主体资格一直存在，并未“死亡”。由于其财务账册保存完整并做了如实记载，所以其资产不管是放在何处，国有资产的所有权以及单位的债权债务都是客观存在的，并不会发生改变。如果进行注销清算，则该笔140万余元剩余资金一定会清算出来，要么归属于财政局从而被其依法收回；要么经过协商归属于改制后的事务所，从而对账目进行调整。在未经清算、账目也未作调整的情况下，该笔资金仍挂在该单位的账上，谈不上被隐匿侵吞的问题。这正如国有单位的资金是放在单位的开户行里，还是放在单位自设的保险柜里，甚至放在个别职工的个人账户里，可能存在违反财经纪律的行为，但只要单位的账上记载着这笔资金的存在和去向，就不能认定这笔资金被贪污一样。
此外，人民法院如果以未缴税款未在改制后的B会计师事务所财务账上记载为由将上述行为认定为隐匿国有资产也是没有根据的。这是因为，依据财务制度，未缴税款是A会计师事务所的负债，B会计师事务所虽然由A会计师事务所改制而来，但毕竟是不同的财务主体，不能随意进行财务调整。A会计师事务所之所以可以将部分基金（如企业发展基金、风险基金）转到B会计师事务所记账，依据的国家有关转制文件的规定，这是有据可依的；而未缴的税金是A会计师事务所的欠税，从财务上来说是A会计师事务所的负债，B会计师事务所虽然继承了A会计师事务所的权利义务，包括纳税义务，但该义务仅为连带责任，即在A会计师事务所无法履行时，才具有代为履行的义务；未交税金对于B会计师事务所来说仅仅是或有的负债，无需进行财务处理。因此，不能认为B会计师事务所没有记载该笔负债就认定戴某某等人隐匿侵吞了未缴的税金。
综上，预留用于缴税而事实上通过少缴税所形成的140万余元的资金虽然最终被转入其他账户，但在该单位的财务账上一直如实记载而且该单位尚未办理登记注销手续的情况下，这部分资金被挪用至其他用途，不应认定为贪污罪行为方式中的隐匿侵吞行为。
其二，预留用于缴税而事实上通过少缴税所形成的140万余元的资金不是公共财产，不能成为贪污罪的犯罪对象
贪污罪的犯罪对象是公共财产。根据刑法规定，公共财产是指：（1）国有财产；（2）劳动群众集体所有的财产；（3）用于扶贫和其他公益事业的社会捐助或专项资金的财产。本案中涉及的140万余元的资金能否成为贪污罪对象的主要争议是该笔资金能否认定为国有资产。
1999年4月，该市财政局与A会计师事务所签订“资产处置协议书”。该协议书对A会计师事务所截止1998年12月31日的资产处置进行了约定，其中第8条规定：“本协议第1条所列资产总额内的未交税金200万元，由资产处置后的事务所按照主管税务机关的规定进行申报。如果产生改制前后税务事宜法律、行政责任的，均由资产处置后的事务所承担。”同年8月份，B会计师事务所如实提供了全额财务报表，但该市地税局只是按照应缴款项的30%进行核定，因而少缴140万余元。
对于这少缴的140万余元资金，不应认定为国有资产。理由是：这笔资金根本不是税款。企业应缴纳的税款在缴入国库以前都仅仅是企业的负债，而不是国有资产意义上的税款。尽管这笔资金留给了改制后的事务所用来缴税，但是在被税务机关征缴入库之前，仍然不是税款，而是负债。资金是种类物，同等数额的资金既可以用来缴税，也可以用来购置固定资产，当然也可以用来投资，不能因为当时预留这笔钱是用来缴税就认为这笔资金是税款，进而认定是国有资产。
《资产处置协议书》概括地约定“如果产生改制前后税务事宜法律、行政责任的，均由资产处置后的事务所承担。”按照一般人的理解，这实际上是“一脚踹”条款，即如果少交了税款，则剩余的资金可以留给改制后的B会计师事务所；如果经核定实际上缴的税款比原来预留的200万余元还要多，则也应由改制后的B会计师事务所来承担；如果由此产生法律责任，自然也由改制后的B会计师事务所来承担。既然如此，改制后的事务所在所报财务报表真实的基础上，少缴了税款，该少缴的税款部分应归属于改制后的事务所，而不是作为国有资产归属于财政局。而且，尽管A会计师事务所当时隶属于财政局，但是在改制时两者毕竟属于平等的民事主体，《资产处置协议书》也应定位于民事协议。既然如此，如果财政局对《资产处置协议书》第8条的规定有不同理解，认为该协议显失公平或者少缴的预留税款应该归属于财政局，应由该市财政局与B会计师事务所协商后要求归还，如果由此产生权属争议，应当诉请人民法院按照民事纠纷予以处理；如果认为应当由该市税务局继续追缴这笔税款，则可以将该案件移送该市税务局，由税务部门决定是否应当追缴欠缴税款并追究法律责任，由此产生的法律责任应由B会计师事务所承担。但无论如何，该笔由欠缴税款所形成的剩余资金都不应认定为是国有资产。