面向功能和时间的安全成本计量属性研究*

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【摘 要】 搭建安全成本核算架构、完善安全成本核算方法的关键问题之一是安全成本的合理定量，这要求慎重选择安全成本的计量属性。安全成本重在其功能性，计量属性则强调时态问题，所以文章在对安全成本和计量属性的内涵分析基础上，面向功能和时间解析安全成本的结构，提出安全成本明细项目计量属性的合理选择，为企业更好地进行安全成本核算和安全生产管理提供可靠相关的数据支持，以期促进我国企业安全生产现状的改善。

【关键词】 安全成本; 计量属性; 时间特征

中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）07-0028-04

企业安全形势的严峻和人们对企业安全生产的需求已经逐渐显现为经济乃至社会的不和谐因素，普遍理解为“不存在能够导致人身伤害和财产损失”状态的“安全”一词也逐渐被赋予了更多的社会意义和经济意义，外延已经扩展至人身和财产之外的社会环境和生态环境。企业尤其是高危行业企业不可避免要产生更多的安全成本来缓解日益尖锐的安全矛盾，安全成本有必要成为单独的成本项目并且单独计量核算。其中的关键问题是安全成本具体内容的确定和计量，即安全成本的结构划分及基于此的计量属性选择。本文首先根据安全成本的内涵将安全成本的结构划分为四个功能层级，并解释各功能性成本项目的含义，然后分析每项安全成本的时间特征，最终确定最合适的计量属性。

一、安全成本和计量属性的内涵分析

（一）安全成本的内涵

成本是为过程增值或结果有效已付出或应付出的资源代价。据此，安全成本的内涵可以解释为企业为了安全增值或者达到与维持某种安全状态已付出或应付出的各种资源总和。

成本都有目的性，安全成本的目的是为了达到和维持相对理想的安全状态或者应对不安全状态的风险，但是分析其经济实质，企业之所以会发生安全成本，归根结底是因为其增值性或者说它对企业其他增值活动的保障性。安全成本的增值性与生产性成本等的增值性相比虽然比较间接，而且带有明显的滞后性和不确定性，但是也有长效性和多效性等优势，不容企业忽视。而且从罗云（2010）等的定量分析来看，安全的“产出”往往是“增值产出”远远大于“减损产出”。

资源代价是一个总量的概念，既包括过去某一时间已经付出的，也包括还没有付出但是应该于现在或未来某一时间付出的各种安全成本。资源代价并不仅指成本的耗费，还包括成本的补偿，企业安全管理所追求的就是以最小的安全成本耗费获取最大的补偿，最大限度地实现企业的经济和社会价值。

（二）计量属性的内涵――时间特征分析

计量属性是被计量对象数量特征的属性，其选择是将核算对象价值货币化的关键环节。我国目前主要的计量属性有历史成本、公允价值、现值、重置成本和可变现净值。

历史成本是面向过去的计量属性，计量已经发生的交易或事项，可以称其为历史性计量属性。由于历史成本按照交易或事项发生时的实际金额计量，所以可靠性和可验证性较强，目前仍是最主要的会计计量属性。

公允价值、现值、重置成本和可变现净值分别从不同角度计量交易或事项的现时状态，是面向现在或未来的计量属性，可称其为现时性计量属性，是重要的辅计量属性。其中，公允价值强调交易的公平性、实时性;现值更多地关注未来的现金流量和货币时间价值;重置成本和可变现净值则是针对特定状态（成新率、产品加工程度）下的项目，区分“买进”或“卖出”计量核算对象的价值。它们的特点是数据的取得受限于市场环境和估值技术，需要更多的人为估计，数据的可靠性尚不及历史成本。但是其较高的相关性使得应用范围越来越广，尤其是公允价值计量属性，无论理论层面还是实务层面，大有赶超历史成本的态势。

二、双维度安全成本分析

就功能性而言，安全成本分为企业主动投入的保证性安全成本和被动产生的由安全风险所致的损失;就时间特征而言，安全成本具有历史性或者现时性。本文首先将安全成本划分为四个功能层级，即Ⅰ级安全成本总和，Ⅱ级保证性安全成本和损失性安全成本，Ⅲ级保证性的安全生产成本和安全管理成本、损失性的内部安全损失和外部安全损失，Ⅳ级是更多的明细成本项目。在结构分析基础上，增加了时间维度，分析了安全成本各明细项目的时间特征，如图1所示。

（一）功能维度分析

安全成本分为保证性和损失性安全成本正契合了安全成本的涵义：保证性安全成本主要指为了达到和维持相对理想的安全状态的成本，损失性安全成本则主要是指应对不安全状态的风险产生的损失，还包括一小部分因为安全设施或安全材料的非安全原因导致毁损、丢失等造成的损失。

1.安全生产费用包括了生产环节中产生的保证性安全成本，是企业产品成本的一部分。

安全设备包括外购安全生产、防护及监测设备及设施，自建或改扩建安全生产、防护及监测工程等，形成固定资产后每期计提折旧等计入成本的金额为安全设备费。

安全材料费指不符合安全设备确认条件的安全周转材料消耗，主要包括劳保用品、防护设施（低值易耗）及材料、消防器材等。

安全生产人工费指专门从事安全工作或者岗位职责中安全性质工作占一定比例（可识别）的生产人员的薪酬（不含安全补助）等。专职安全生产人员薪酬全部计入安全成本，安全工作占岗位职责一部分的人员薪酬按时间、工作量或作业比例分摊后计入产品成本和安全成本。

安全技术费包括安全技术的购进和研究开发费用。如果形成无形资产，还必须按照无形资产的要求进行计量。

安全补助费主要包括安全保险、安全岗位津贴及各种安全奖励，如生产人员有一定的工作量或工作时间与安全生产有关，其补助费按时间、工作量或作业比例进行分摊分别计入产品成本和安全成本。

安全生产管理费主要指生产现场由生产管理人员产生的安全管理费用，比如领用生产材料等物资。如生产管理人员有一定的工作量或工作时间与安全生产管理有关，其工资按时间、工作量或作业比例进行分摊分别计入制造费用和安全成本。

2.安全管理费用包括企业管理和监督各项安全工作产生的归属于某一期间的费用。

安全管理人工费指的是安全管理人员和安检人员的薪酬。该项目需要注意的是：如果是专职安全管理及安检人员，薪酬全额计入安全管理费用;如果是兼职安全管理及安检人员，薪酬可按岗位职责规定比例或实际工作量比例分摊分别计入管理费用和安全成本。

安全维护费主要包括安全监测、检查及维修费项目，参照我国目前的会计准则，安全设施等的维修费应当计入当期费用，也就是计入安全管理费用，而不是计入制造费用，即使该安全设施是用于进行安全生产的。

安全保险费主要指企业给员工购买的各类安全性质的商业保险。

安全宣传培训费主要指各种安全意识、安全知识和安全文化等的宣传费用，比如安全宣传片、安全标语等的制作费用，还有企业内部人员的安全教育培训费，比如进行新进员工的安全培训、原有职工的安全继续教育和举办安全知识讲座等。

安全信息费包括安全情报和信息的收集、储存、整理、分析、反馈等费用。

3.内部安全损失指的是安全原因造成的企业内部人员、生产或财产的损失，也包括安全设施材料的处置损失和安全事故外的其他非常损失。

内部医疗赔偿费包括企业承担的安全原因造成的内部人员伤亡的医疗费、赔偿费。

内部事故处理费主要指安全事故发生后的内部抢救费用、善后费用等，不包括医疗费和赔偿款。

内部诉讼费指的是企业与内部人员因为安全原因发生纠纷产生的诉讼等费用。

安全设备损失包括安全设施处置损失、非常损失以及安全事故后的维修费等。

安全材料损失包括安全材料非常损失和因安全原因造成的其他材料的丢失、毁损等损失。

安全生产损失包括安全因素引起的停工、返工损失费和恢复生产费等。

内部无形损失包括安全原因导致员工精神损失、企业商誉损失等。

4.外部安全损失指的是安全问题导致的企业外部人员或财产的损失，以及应对企业相关事宜如诉讼、行政处罚、环境治理等的费用。

外部医疗赔偿费包括安全原因造成的伤亡人员的医疗费、赔偿费用，以及社会其他财产损失的赔偿款。

外部事故处理费主要指安全事故发生后的外部抢救费用、善后费用等，不包括医疗费和赔偿款。

外部诉讼费主要指由于安全事故等引发的企业与社会其他个人、组织的各类纠纷导致诉讼而产生的费用。

安全处罚是指由于企业安全工作未达到法律法规规定或有关部门要求而产生的行政性罚款。

生态治理费主要指安全工作不到位或事故造成的生态环境损害产生的治理、恢复费用。

社会无形损失包括安全问题致使环境破坏、公众信心丧失及恐慌给企业带来的生产、销售、商誉等损失。

（二）时间维度分析

安全成本各功能项目的时间特征可以分为三类：单一历史性的成本项目、单一现时性的成本项目和双重时间维度的成本项目，统计情况见表1。

1.安全生产成本

安全生产成本中的安全生产人工费、安全补助费和安全生产管理费都按业务发生时的金额计价，具有历史性。特殊的是安全设备费、安全材料费和安全技术费，三者都是在初始计量时形成相应资产、费用，按历史成本计价，具有历史性;后续计量如果计提资产减值，则具有了现时性。

2.安全管理成本

此类安全成本属于期间费用，具有历史性。

3.内部安全损失

其中，内部医疗赔偿费、内部事故处理费、内部诉讼费和安全生产损失费都按发生成本的实际金额计价，具有历史性。

如果在后续计量时相关设备或材料发生了价值减损，那么相关损失费的计量就因此具有了现时性。

内部无形损失很特殊，具有隐蔽性和时滞性，企业无需立即付出代价，但是在企业日后的经营中会影响企业创造价值的能力，发生现金流出或减少现金流入，其价值计量现时性非常显著。

4.外部安全损失

大多数企业外部损失具有历史性，直接计入当期损益，比如外部医疗赔偿费、外部事故处理费、外部诉讼费和安全处罚等。

生态治理费指的是企业需要缴纳的环境恢复、维护等费用，具有历史性。如果需要购置排污处理、监测等设备，则形成安全设施费，不属于企业外部损失。

外部无形损失同内部无形损失，具有现时性。

三、安全成本计量属性的确定

符合确认条件的各功能性安全成本，其定量的关键是计量属性的选择。同一项安全成本，选择历史成本还是公允价值等现时性计量属性所得的数值一般是不一样的。哪种计量属性最适合该成本项目，计量结果最符合利益相关者的要求，主要取决于计量对象本身的功能和时间性质，另外，还要兼顾会计信息质量要求和成本效益原则。

（一）单一历史性的成本项目

安全成本中仅具有历史性时间特征的项目占大多数，24项中有17项，达到70.83%，大多直接计入相应成本或费用，属于一次性计量，不涉及后续计量问题，也不需考虑时间价值。这类安全成本可以直接选择历史性计量属性即历史成本。

（二）单一现时性的成本项目

单一现时性的成本项目数量是最少的，仅有2项，占24项的比例为8.83%，分别是内部无形损失和外部无形损失。这类损失通常没有价格或不能交易，历史成本计量不现实，所以一般采用特殊的估值技术计算，比如商誉损失估价的超额收益法、环境损失测算的市场价值法等。这些估值技术一般根据未来现金流量按照一定折现率计算现值，或者寻找替代成本或机会成本计算公允价值，可见计量属性选择现值或公允价值较适宜。

（三）双重时间维度的成本项目

双重时间维度的成本项目共5项，占20.84%，包括安全设备费、安全材料费、安全技术费、安全设备损失和安全材料损失。这5项安全成本都是先期形成的各种资产成本或损失的结转，计量属性因为后续计量的变化，主要是由于减值准备的计提，兼具了历史性和现时性，应视具体情况选择公允价值、现值、重置成本或可变现净值。

1.安全设备费和安全设备损失

安全设备使用期内如果没有发生资产减值，安全设备费和安全设备损失的计量属性保持其初始计量属性，即历史成本。

使用期内如果发生了贬值，遵循谨慎性则需计提减值准备，形成安全设备减值损失，同时影响后续期间的折旧和其他损失成本金额的计量。安全设备计提减值准备时按照可收回金额计价，其计算以公允价值或是现值为基础，选公允价值减去处置费用与现值之间较高者。可见，针对已计提减值准备的安全设备，这两项安全成本可以选择公允价值或现值作为计量属性。

2.安全材料费和安全材料损失

与安全材料相关的安全成本的计量属性也与资产减值计提与否息息相关。不存在跌价现象，安全材料的初始计量和后续计量都采用历史成本，其消耗或损失也应选择历史成本作为计量属性。一旦跌价，企业应该计算材料的可变现净值，计提存货跌价准备，计量属性相应转变为可变现净值。

3.安全技术费

当期的费用性安全技术支出属于安全生产费用且不会形成无形资产，按照实际成本计价，可选择历史成本为其计量属性。

当企业购买或自主研发的安全性技术、专利等符合资产确认的条件时，应确认无形资产，并按照实际成本入账。后续期间若不贬值，则摊销费用采用历史成本计量属性;如果发生了减值，则确认的资产减值损失和后期的摊销金额都会受到可收回金额的影响。可收回金额的确定取决于计算的现值或公允价值孰高，故现值和公允价值都有可能成为其计量属性。

四、总结

安全成本的内涵剖析和结构划分对于企业正确认识安全成本具有重大意义，也使得安全成本的科学计量成为可能。鉴于安全成本的发生具有明显的目的性，本文将安全成本的结构划分为四个功能层级，并进行详细界定。然后根据每项安全成本的时间特征选择最契合的计量属性，保证安全成本定量的准确性。

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