浅谈审计外包的风险及其预防
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摘要：审计外包现象在会计事务所业务中越来越突出，和挂靠执业具有相似的危害。本文从审计外包特点、风险和法律责任研究角度出发，探讨审计外包在会计师行业中的形成机理，提出了相关对策建议。
关键词：审计外包 风险 注册会计师
一、审计外包的特点
一是会计师事务所与挂靠人通过签订合同或协议，一般打着“合作”的名义，进行比例分成。所谓的管理费实际上就是挂靠费。二是挂靠的业务人员大多为有社会资源、有业务的财务人员，但没有从事注册会计师审计业务的主体资格。也有一部分为注册会计师“走穴”以挂靠会计师事务所的名义开展审计业务。三是挂靠人以会计师事务所的名义对外订立审计业务约定书，使用会计师事务所的询证函、发票和审计工作底稿，出具业务报告。四是以会计师事务所的名义对外进行宣传。五是挂靠人独立经营，独立核算，会计师事务所仅对审计业务实施形式审查，复核签章。六是比较隐蔽， 形式上无分公司，实质上就是办事处，而且会计师事务所名册上找不到挂靠人。
二、审计外包面临的风险
（一）干扰审计市场秩序
审计外包对会计师事务所来说，可以解燃眉之急，但可能没有更多时间去开拓市场，这样，无法形成一批长期稳定的客户群。同时，审计外包可能会形成多条线联系，千丝万缕，业务交叉，这样会出现事务所内部争夺客户的怪现象。
（二）降低审计的独立性
挂靠人可能是委托单位的直系亲属或曾经担任过被审计单位的财务人员。客户可能为了取得对自身有利的审计结果，更方便“购买审计意见”。
（三）降低了审计质量，提高了审计风险
首先是事务所对客户的选择，省去了审计前的调查了解，可能会接受委托目的不明、账目不全以及陷于担保诉讼或财务困境的客户的委托。其次审计外包可能会使某些审计程序和方法无法执行。除不能亲自函证并控制函证流程以及不能亲自监盘外，审计外包无形中增加了中间环节，使注册会计师无法与客户直接沟通。离开了与被审计单位的直接沟通，仅仅是为客户出个报告，满足工商年检等要求，无法提供增值服务。挂靠人可能由于时间和成本的关系，导致审计程序偷工减料。这样，审计工作底稿可能做得无检查“形式”风险，“实质”风险却依然存在。
（四）影响了会计师事务所的执业形象
挂靠人有可能进行“转包”，层层转手，于是，中介市场出现了“审托”。典型的体现在验资业务上，大多数验资业务是中介或委托代办的，承接业务像传销一样蔓延，投资款变成了“验资款”、“垫资款”，银行询证函满天飞。客户到会计师事务所验资，谁知进的只不过是“办事处”，连一个注册会计师也没见到。会计师事务所成了“高利贷”，甚至“地下钱庄”的代名词。
三、审计外包存在的相关法律责任
（一）行政责任
行政责任是指由于舞弊或过失等违法行为导致给相关机构造成经济损，并由自律性组织或者是政府部门对其追究的行政责任。从目前市场行情看，注册会计师审计绝大部分是外包给工商登记公司、财务咨询公司、注册税务师、非执业注册会计师或会计师，如果没有达到“情节严重”的程度，所涉及的法律风险，更多的是行政责任。《中华人民共和国注册会计师法》第十六条规定：注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。第二十二条第四款规定：注册会计师不得允许他人以本人名义执行业务。《会计师事务所审批和监督暂行办法》第五十八条规定：会计师事务所不得有下列行为：1、未经批准设立分所；2、雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师；3、允许其他单位或者个人以本所名义承办业务。
（二）刑事责任
审计外包可能涉及的刑事责任为：《刑法》第一百五十八条虚报注册资本罪，是指申请公司登记的个人或者单位，使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段，虚报注册资本，欺骗公司登记主管部门，取得公司登记。虚报注册资本数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的行为，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚报注册资本金额百分之一以上百分之五以下罚金①。《刑法》第一百五十九条抽逃资金罪，是指公司发起人、股东既包括自然人也包括单位违反公司法的规定未交付货币、实物或者未转移财产权，或者在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的行为。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》规定对股东、会计师事务所及申请公司登记的个人或者单位，包括代办公司登记、“垫资”的中介人都有可能承担法律责任。
（三）民事责任
审计外包可能涉及的民事责任为：《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第四条会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外②。对于第五条规定中“明知”的内涵，笔者认为，注册会计师签字“没有遵循注册会计师专业准则的基本要求”应当推定为“明知”。《中国注册会计师审计准则》规定的项目负责人，是指在出具报告上签字的注册会计师，按照目前的法规是两人。注册会计师应承担的民事责任主要是赔偿所造成的损失，并停止侵害委托人或其他利害关系人的经济利益。如前所述，审计外包后，挂靠人以会计师事务所的名义对外签订审计业务约定书，从事审计业务，或者进行相应的宣传，给客户开具的也是会计师事务所发票。会计师事务所依赖的是挂靠人的诚信和职业道德，不管会计师事务所如何与挂靠人签订“合作”协议，不能以“合作”协议对抗第三人。从法律上而言，这些审计业务发生纠纷，承担民事责任的主体只会是会计师事务所。
三、治理审计外包的应对措施
（一）完善会计师事务所内部治理
会计师事务所要贯彻执行《关于会计师事务所、资产评估机构加强制度建设和规范运作的若干意见》，必须要有自己的员工队伍，统一审计工作底稿、统一质量控制标准。建立审计质量控制制度，对于审计质量控制及管理有一套完善的服务体系，就审计业务承接、人员配置、责任范围、报酬等方面进行明确规定，着重在风险识别、客户选择、审计业务约定书审查、审计质量复核等方面做好控制工作，从而降低事务所的风险。
（二）试行注册会计师持证上岗制度
建议修改《注册会计师法》，强化注册会计师持证上岗制度，执行审计验资业务时，客户及银行应检查审计组成员是否持有注册会计师证书，维护被审计单位知情权。笔者建议承接业务时，实行佩带注册会计师执业证书及标识制度，以有效遏制业务承接鱼龙混杂的局面，从源头上杜绝审计外包的风险。
（三）公示注册会计师的特长
注册会计师行业协会应像医院、律师事务所一样，公示各个会计师事务所及执业注册会计师名单，公示注册会计师的优势、特长、执业经历及诚信度，供客户选择审计服务。
（四）加强注册会计师法规教育
注册会计师行业协会要组织事务所及注册会计师加强《公司法》、《注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》、《刑法》的学习，使其严格遵守会计师事务所管理的相关法规，并鼓励注册会计师互相监督，共同维护好审计服务市场秩序。
（五）加强正面宣传，树立会计师事务所执业形象
当前，社会上对注册会计师批评的多，表扬的几乎没有，无法树立正面形象。正正规规、老老实实做业务的反而没有多少业务，夸夸其谈、胡乱许诺的人反而业务比较多。因此，要加强对会计师事务所的正面宣传导向，对会计师事务所要建立诚信档案及建立“红名单”制度，将审计资质级别与审计业务承接相挂钩，逐步形成“鼓励诚信，惩戒失信”的市场竞争氛围。
注：
①《中华人民共和国刑法》（中华人民共和国主席令第83号）. 2011年2月25日最新修正版刑法
②《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》法释〔2007〕12号. 2007—06.
参考文献：
[1]佘晓燕. 上市公司财务报表重述研究[R]. 西南财经大学博士论文.2007（10）
[2]赵保卿，李娜. 基于层次分析法的内部审计外包内容决策研究[J]. 审计与经济研究，2012（12）
[3]李晶. 浅谈内部审计外包[J].商业经济，2011（9）
[4]刘斌，石恒贵. 上市公司内部审计外包决策的影响因素研究[J]. 审计研究，2008（7）
（张洪忠，临沂职业学院讲师，会计师）