外购商誉,讨论行时
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随着证券市场资本运作功能的逐步强化，通过兼并、收购、重组来扩大市场份额、增加收益、整合业务的上市公司日益增多。随之而来的企业并购大潮一浪高过一浪，戴姆勒-奔驰与克莱斯勒之合并、大通曼哈顿兼并JP摩根。在香港，盈动以小吃大，收购香港电讯更是轰动一时。
这些收购的背后都有上亿、几十亿、甚至逾千亿的资金在支撑着，而由此产生的外购商誉也是数目惊人。按现在广泛使用的将外购商誉作为无形资产入账并在特定期限内摊销的做法无疑会对企业的损益产生影响，甚至可能成为一些公司管理当局操纵利润的手段。因此，对合并商誉就要求有更合理的账务处理方法。但是，我国目前对企业合并的会计准则还处在讨论阶段，还没有对合并商誉的处理做出明确规定。
外购商誉的计量
对于外购商誉的计量，目前主要采用以下两种方法：
第一种是将购买方的投资成本超过被并企业净资产的公允价值的部分作为外购商誉的价值入账。这种方法在实践中应用最为广泛，它操作起来比较简单，结果也较为客观、可靠；另外，由于是直接用购买成本减去被并企业净资产的公允价值，因此容易被验证，能够使会计信息使用者信服。它的缺点在于：在并购中购买成本和被并企业净资产公允价值的确定由于并购双方的讨价还价等原因，使最终确定的商誉价值难免会掺杂某些并不符合商誉经济性质的因素。
而另一种方法是以预期的超额盈利按一定贴现率贴现的现值作为外购商誉价值入账。这一做法似乎更符合其经济意义。但也正是这种做法才引起了有人对外购商誉超额收益论的经济内涵的质疑。首先是实际操作上的困难，外购商誉所带来的超额收益确实难以确定，因为企业本身的无形资产也具备这种能力，无法将二者的结果作合理区分。由此也会导致人为的对企业财务状况以及收益结果的操纵。其次，以超额收益的贴现值计量商誉确实使“商誉的计量属性与其他资产尤其是其他无形资产的计量属性失去了一致性”，因为后者是以历史成本为计量原则。笔者认为还是采用第一种较为合适。
外购商誉的账务处理
（一） 目前几种账务处理方式
把外购商誉作为购并企业留存收益的抵消项目。理由是外购商誉是企业一项特定资本交易发生的价值差额,其实质是收购价格(即公允价值)高于被收购企业资产账面价值净额的差额，是企业购并中发生的一项特殊费用。因此,这项由公允价值而形成的资本损失,应该在企业购并完成后,在资产入账时即刻冲销。前已述及，外购商誉既然可以作为资产入账，显然这样处理不符合外购商誉的经济内涵。并且，如果一次冲销，会对当期的收益产生很大影响，会使外部利益相关者对公司的盈利能力产生怀疑。
把外购商誉作为一项无形资产入账，并在特定期限内摊销。该观点认为，外购商誉能带来超额利润，但其价值会不断损耗。因此，按照权责发生制原则，应通过系统摊销的方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收益。这种观点目前应用很广。但问题是，有些外购商誉带来的超额盈利能力会持续很长时间，甚至会一直到随着企业的消失才消失，而且有时还会得到增值。因此，一概而论，都进行摊销是不太合理的。
把外购商誉作为永久性资产入账，不再摊销。理由是，外购商誉作为一项可为公司带来未来经济利益的资产，伴随企业的发展和壮大，这种资产价值会永久地保持下去，因此应予以资本化列示于资产负债表中。我认为，在外购商誉所带来的超额盈利能力比较稳定的长期存在的情况下，这样处理应该是最符合商誉的经济意义。但也应该承认，这种超额盈利能力具有高度的不确定性，在实践中很难判断是否有增减，长期挂在账上，有时会违反谨慎性原则。
（二）对我国现阶段应采取的处理方式的思考
企业之所以要进行并购，无非有以下几种动因：为了产生协同效应，实现规模经济；调整产品结构，实现产业布局合理化；谋求进一步的增长，提高市场占有率；获得被并购企业的某项专门资产；实现多元化经营；需求合理避税、进行投机等。按由此所带来的盈利能力持续时间的长短我们可以划分为两种情况：
第一种情况，当并购发生后，企业能大致合理判断出这一并购所带来的盈利能力只会在有限期限内有效时，就应采用将合并商誉作为无形资产入账并在一定期限内摊销的处理方式。譬如：当企业并购是因为要获得目标企业的某项专有技术，一般来说，专有技术只能在专利权被保护的时间段内带来超额利润。因此就应把由此而产生的外购商誉在此时间内摊销。又如，企业为投机目的而买来一家企业或一部分资产，经过包装后再高价卖出。这时，产生的外购商誉就应该在买与卖这段时间内摊销完毕。
第二种情况，当这种并购在正常情况下应该会给企业带来长久的超额盈利能力或无法合理判断出会持续多长时间，这种情况下可以采取将外购商誉作为永久性资产入账，但应该伴随着会计人员的判断和简单的价值评估，一旦这种能力不再长久持续，就应转为第一种做法。举例如下：当企业决定进入一个全新的领域时，它可以选择在这个领域已有一定知名度的企业进行收购，从而可以获得该企业有经验的管理团队和它的知名品牌，以达到快速做大做强的目的。这时，由此带来的外购商誉应该作为永久性资产入账。因为这个团队和这个商标正常情况下会给企业带来长久的超额收益。这正像土地这种资源，在使用过程中，它的价值不会损耗，因此也就不用提取折旧来弥补损耗。这种做法也符合资产的定义。
当然需要指出的是，当前我国会计人员的总体水平较低，会计人员的业务素质和职业判断力均不高。因此对这种只是做出原则性的规定要在较大程度上依赖于企业会计人员职业判断的经济业务来说，在实践中可能会造成很大失误。但同时我认为，任何会计原则、会计方法在会计实务中的运用都离不开会计行为主体――会计人员的职业判断。特别是在美国安然事件后，对于企业会计准则应坚持以原则为导向的呼声越来越高的今天,更要求会计人员有较高的职业素质。所以只要企业会计人员加强培训，不断提高业务素质和职业判断力，准确把握企业外购商誉的经济实质，就能够做出合适的会计处理。