企业战略成本动因与成本决策研究

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[提要] 战略成本动因是从深层次影响企业成本，由企业战略决策决定的因素，包括结构性成本动因和执行性成本动因。前者解决配置的优化问题是基础，而后者解决绩效的提高问题是使其持续。两者互为连贯配合并相互促进、相互制约，共同作用于企业总体运营成本。

关键词：战略成本动因；结构性成本动因；执行性成本动因

中图分类号：F275.3 文献标识码：A

收录日期：2015年12月24日

一、战略成本动因

成本动因是指引起产品成本发生的原因。这些原因构成了成本的决定性因素。由于各个企业的经营状况不同，影响其成本的因素也会不同。到底什么是影响企业成本最重要的因素呢？对于传统的管理会计而言，这是一个显而易见的问题，即产量就是唯一重要的成本动因。这是与传统的制造业下，直接材料与直接人工占制造成本较大比重的情况相联系的。随着新制造环境的出现，产品的成本性态发生了改变，使得传统成本计算方法对成本信息的扭曲越来越严重，导致了作业成本法的诞生。在作业成本法下，许多过去不被重视的各种作业计量尺度如材料移动次数、订单数量、准备次数等都被看作成本动因。但无论是产量，还是材料移动次数等都是作为客观的被动的成本动因用于成本分析，可以把它们称之为作业性成本动因。事实上，如果我们站在更高的高度以更宽广的视野来看待影响成本的因素的话就会发现，比作业性成本动因对成本影响更大的因素委实不少，这就是本文所要阐述的战略成本动因。

成本动因的协同效果体现在企业总成本的高低，但因为各种战略性成本动因之间的关系错综复杂，所以在对企业发展战略分析的基础上，结合其内在联系提出较为详尽的分析思路从而为企业的成本战略提供参考。所谓战略成本动因是指从战略上对企业的产品成本产生影响的因素。与前述作业性成本动因相比，它具有如下特点：（1）与企业的战略密切相连，如企业的规模、整合程度等；（2）它们对产品成本的影响更长期、更持久、更深远；（3）与作业性成本动因相比，这些动因的形成与改变均较为困难。

战略成本动因可以分为结构性成本动因与执行性成本动因。由于这些成本动因在成本计算中常不予考虑，因此常常被传统的成本管理所忽视。这样，成本动因就可以按其对成本影响的程度划分为战略成本动因和战术成本动因，两类成本动因分别从基础经济结构和作业程序两方面影响企业的成本优势，并为企业改变其成本地位提供了能动的选择。对成本这样研究和划分，就能从经营战略的意义上做出成本决策，为我国企业进行有效的成本管理提供了一条有益的思路。

二、结构性成本动因与成本决策

结构性成本动因是指决定企业基础经济结构如长期投资等相关的成本动因。其形成常需要较长时间，而且一经确定往往很难变动；同时，这些因素往往发生在生产开始之前。因此，必须慎重行事，在支出前进行充分评估与分析。另外，这些因素既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响。因此，对结构性成本动因的选择可以决定企业的成本态势。结构性成本动因主要有：

（一）规模经济。所谓规模经济是指在价值链活动规模较大时，活动的效率提高或活动成本因可分摊于较大规模的业务量而使单位成本降低。

（二）整合程度。上述规模经济与水平一体化相关联，而整合程度指的是垂直一体化程度。整合是指企业为了使自己所负责的业务领域更广泛、更直接，在本企业业务流中向两端延伸至直接销售、零部件内制和原材料提供等。企业的纵向整合程度会对成本产生影响。整合程度的提高可能带来效率的提高或成本的降低。

（三）学习与溢出。企业价值链活动可以经过学习的过程提高作业效率从而使成本下降。通过学习降低成本的因素有：（1）随着时间的推移，来自用户信息的反馈对企业的作用。表现为根据市场的反映改善产品的设计，提高优质品率；（2）通过逐步改善厂房布置、生产排程、作业进度降低成本；（3）通过工人活动量的累积使劳动熟练程度提高；（4）通过对同业和外部专家顾问的学习而不断改善生产技术水平和管理水平。

（四）地理位置。企业的地理位置可以若干种方式影响成本。主要表现在：（1）由于工资水平和税率在不同国家、不同城市的差异，影响了企业的工资成本和纳税支出；（2）企业所处环境的交通便利程度及可利用的基础设施的状况都会影响企业的生产经营成本；（3）企业所处气候、文化、观念等人文环境，不仅影响了产品的需求，而且影响了企业经营的观念和方式；（4）地理位置可能在很大程度上决定了人才的流入。处于拥有优越的生活环境、良好的文化氛围和较高的生活水平城市的企业往往能吸引更多的人才；（5）地理位置对营运成本有重要的影响。相对能源和原材料供应商的地理位置是影响购货成本的一个重要因素。而相对买方的地理位置会影响企业的促销成本和销售成本如运费。

三、执行性成本动因与成本决策

（一）生产能力运用模式。生产能力运用模式主要通过固定成本影响企业的成本水平。由于固定成本在相关的范围内不随产量的增加而改变，当企业的生产能力利用率提高，产量上升时，单位产品所分担的固定成本相对较少，从而引起企业单位成本的降低。对于固定成本所占比重较大的企业而言，生产能力运用模式将对其产生重大影响，产量的上升会带来单位成本的明显下降。

（二）联系。所谓联系，是指各种价值活动之间彼此的相互关联。这种关联可分为两类：一类是企业内部联系；另一类是企业与供应商（上游）、客户（下游）间的垂直联系。

1、企业内部联系。企业内部各种价值活动之间的联系遍布整个价值链。例如，基本生产和维修活动的联系、生产作业和内部后勤的联系、广告和直接上门推销之间的联系、品质控制与售后服务之间的联系。针对相互联系的活动，企业可以采取协调和最优化两种策略来提高效率或降低成本。所谓协调，是指通过改善企业内部各车间、各部门相互之间的关系，使活动间配合融洽，信息充分沟通，从而整体的作业效率最高。例如，改善生产和采购协调可以降低库存。最优化则是通过工作流程的重整和工作品质的提高，使工作效率提高，进而降低成本。

2、垂直联系。垂直联系反映的是企业活动与供应商和销售渠道之间的相互依存关系。与上游供应商的联系主要是供应商的产品设计特征、服务、质量保证程序、产品运送程序和订单处理程序等。这些联系会影响企业的成本结构。

（三）全面质量管理。与传统质量管理不同的是，全面质量管理强调质量管理的范围应是全过程的质量控制，企业的每一名员工都要承担质量责任。全面质量管理的宗旨是以最少的质量成本获得最优的产品质量。并且最低的质量成本可以在缺点为零时达到，因为对错误的纠正成本是递减的，所以总成本会保持下降的趋势，直至最后的差错被消除。故全面质量管理的改进总是能降低成本，对于质量成本较高的企业来说，全面质量管理会是一个重要的成本动因，能给企业带来降低成本的重大机会。

（四）员工对企业的向心力。企业的行动是众多具体个人行动的总和。企业各部门的每一名员工都与成本直接相关，只有依靠全体员工的互相配合、共同努力，企业才能将成本置于真正的控制中，才能实现成本管理目标。员工对企业的向心力对成本的影响具体归结为以下两个方面：一方面是显性的成本，如物耗高、设备利用率低、废品率高；另一方面是隐性的成本，如人员不团结、职工情绪低落、对企业漠不关心。

上述两种战略成本动因的最主要的区别是，对于结构性成本动因而言，并不是程度越高越好，而是存在一个适度的问题。比如说：企业的规模应适应其发展的需要而越大越好；整合程度也非越高越好。但对于执行性成本动因而言，一般认为程度越高越好，如应尽量加强和鼓励员工的全面参与，健全全面质量管理体系。而且就企业而言，执行性成本动因总结的越多，将越有助于企业的成本管理。

四、战略成本动因分析对现代企业成本管理的意义

战略成本动因是从深层次影响企业成本，由企业战略决策决定的。与经营性成本动因相比，这类成本动因大多是无形的。在战略成本管理方式下，成本动因的分析超出了传统成本分析的狭隘范围，企业内部责任中心和少量因素（产量物耗），而代之以更宽广的与战略相结合的方式来分析成本动因。战略成本管理所注重的无形的成本动因，恰恰是传统成本管理所忽视的。

（一）有助于提高成本计算的准确性。传统成本系统是将数量作为唯一的成本动因，其中的一些方法和概念都是以此为基础的，尤其是产品成本计算方法。因这种观点过分简化了成本产生的原因，在现代高度自动化的生产环境下，不能提供较为准确的产品成本信息，而成本动因内涵的扩展，使得诸如制造费用这样的间接费用的分配更为合理，进而导致较为准确的产品成本的计算。

（二）有助于揭示产品的盈利能力。作业成本法的倡导者之一卡普兰称作的20/225法则，即20%的产品或顾客竟然产生了225%的利润表明，许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，在传统成本系统下是无法分析到的，而当企业采取多种成本动因分析时，能够及时分析出公司的资产运用程度、资源配置以及资源利用效率水平等运营状况，从而有效地辨别出产品的盈利能力。

（三）有助于解决成本管理的核心问题。传统成本系统只重视材料、人工、制造费用等有形的成本动因，而忽视规模、整合、地理位置企业的管理制度等无形的成本动因。事实上，如果以更宽广的视野来看待影响成本的因素就会发现，一些有形的成本动因并不是影响企业成本的最主要的因素，而无形的成本动因却对企业成本影响很大，因而更需要从战略上予以综合考虑。可见，企业采取多种成本动因分析，能够从现代成本管理内在的深层构造上解决管理的着力点。

五、两种战略成本动因的联系及其分析的基本思路

从以上分析还可看出，执行性成本动因与结构性成本动因有着不同的性质：结构性成本动因分析主要是解决决策层问题，因而其所要求的战略性选择是怎样才是“最优”的问题，而执行性成本动因分析是在企业基础经济结构既定的情况下，提高各种生产执行性因素的能动性及优化它们之间的组合，从而降低价值链总成本。因而，其所要求的战略性强化是“最佳”的效果目标。前者解决资源优化问题，是前提，而后者解决绩效提高问题，是其持续。

（一）作为“战略性选择”的结构性成本动因。结构性成本动因分析针对规模、范围、经验、技术和多样性等，可以归结为一个“选择”的问题。这种选择决定了企业的“成本定位”或称“成本势态”。对“成本定位”，目前还没有一个确切的定义，但是据了解，成本定位应有竞争优势的战略决定，即企业在低成本与差异化竞争两种战略定位之间的取舍与均衡，它是基于企业的使命而形成的管理思想形式的集合。这样的取舍与权衡决定了企业的产品或特定产品群体、围绕作业链或部门的可接受的成本额的高低及其分布。因此，可以说结构性成本动因分析应该从工业组织的视角来确定成本定位，其属性无疑是企业在其基础经济结构层面的战略性选择。

（二）作为“战略性强化”的执行性成本动因。与结构性成本动因分析截然不同，执行性成本动因分析不是解决“选择”问题的，而是在已有所选择的前提下试图进行某种“强化”。换句话说，“成本定位”充其量是为企业的成本构造各种结构性成本动因的有序组合设定了基本框架，而在各个定位层面上予以力量的投入，则属于“强化”问题。只有强化，方能改善业绩。

（三）两种战略成本动因的联系及其分析的基本思路。理解了结构性成本动因和执行性成本动因的不同属性，进一步分析两种成本动因的关系。

1、结构性成本动因分析所要求的战略性选择针对的是怎样才是“最优”的问题。选择当然意味着配置的优化，在配置优化上加大投入力度，这个“多”并不能直接导致成本业绩的“好”，因而说投入与业绩不具关联性。成本管理应立足于适当、合理的投入配置，而不是一味追求大的投入。

2、执行性成本动因分析所要求的战略性强化则针对“最佳”的效果目标。强化意味着实施制度上的完善，在为完善制度及改善制度运作效率上加大投入力度，这个“多”必然能带动成本业绩的“好”，也就是说投入与绩效是相关联的。

显而易见，结构性成本动因分析解决配置的优化问题是基础，而执行性成本动因分析解决绩效的提高问题是使其持续，两者互为连贯配合并相互促进、相互制约。倘若优化问题处理不当，那么针对绩效的持续执行就会犯方向性的错误，或者说后者的“强化”是一种徒劳的浪费。