浅谈我国合并会计报表理论的选择
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自从第一份典型的合并会计报表由美国钢铁公司于1901年编制以来，它逐渐在实务中发展成为一种模式，但在不同国家之间却存在着巨大差异。尽管近年来国际会计准则委员会和欧盟等有关机构和组织正在试图缩小这些差异，但却不可能在短时间内完全加以消除。我国的企业集团由于出现的历史不长，其特殊的会计问题―――合并会计报表的理论研究与实践也很短，《企业合并会计报表暂行规定》颁布后，至今未做修改和变动，但此期间的有关具体会计准则和会计制度却有较大的变化，《企业合并会计报表暂行规定》已与这种变化不再适应，存在着许多需要更新探讨的问题。
一、三种合并报表理论
合并会计报表是当今会计界中较为复杂的问题，被誉为“国际会计领域中的四大难题之一”，因此，整个世界范围内对合并会计报表的规定不尽相同，但总的说来，主要有三种观点，即所有者观、主体观、母公司观。
1.所有者观
所有者观亦业主观，是业主理论在合并报表中的具体运用。业主理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是一个不可分割的完整的统一体。从现代企业产权理论的角度来看，业主理论强调的是终极财产权。基于这种观点，所有者观主张比例合并法。即当母公司合并的会计报表为非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际持有的子公司的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。对非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也应按母公司的持股比例予以合并。由于是按比例合并，所以在合并报表上不会出现“少数股东权益”，也不会出现“少数股东损益”。
在所有者观下，编制的合并会计报表强调的是实际拥有和被拥有关系，而不是控制和被控制关系，缺乏实质性的经济意义，也有悖于“实质重于形式”的原则。同时，对因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并及摊销，从而采用了双重计价（对母公司所持股权部分采用公允价值，对少数股东所持有股权部分则采用账面价值）。其弊端在于：①业主理论强调终极所有者的财产权，这与财务会计中会计主体假设相矛盾，动摇了会计理论的基石。②所有者观下的合并报表仅仅满足母公司股东的信息需求，不能满足少数股东、债权人、政府、其他利益相关者的信息需求。③所有者观下的合并报表只强调母公司所实际拥有的资源，违背了控制的实质，因为控制一个主体实际上是指控制该主体的全部资源。④所有者观下人为比例合并子公司的一部分所形成的会计信息的经济意义令人怀疑，因为子公司的盈利能力是整体作用的结果。
2.主体观
主体观源自主体理论。主体理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从现代企业产权理论的角度来看，主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权，其强调的是控制与被控制关系，而非拥有与被拥有关系。具体说，当母公司合并的会计报表为非全资子公司的会计报表时，应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并；在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。母公司末实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，在合并资产负债表上作为合并所有者权益的一个项目单独列示；少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映。也就是说，在合并会计报表上会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”。其主要的点是：
①凡是该合并实体所能控制的资源,其计价方法都必须相同。②子公司净资产的列示,应以母公司购买股权的代价作为基础。也就是说,母公司投资成本超过账面金额的部分,在分摊给子公司的资产负债和合并商誉时,分摊的金额必须是各该资产负债账面值与公平市价之间的总差额。所以子公司的资产(包括商誉)和负债在编制合并会计报表时,不论是母公司应享有的部分,还是子公司应享有的部分,一律按公平市价列示。③在实体理论下,少数股权净利被认为是合并实体总净利的分配,而少数股权也就是合并实体股东权益的一部分。子公司的净利和股东权益都应以全体股东的观点来衡量,以便将子公司的净利和股东权益以相同的方法分配给所有股东。
3.母公司观
严格地说，母公司观没有属于自己独立的、自成体系的理论基础，而仅仅是对所有者观和主体观的折衷。母公司观的立论基础既有业主理论的成分，也有主体理论的色彩。具体到在合并会计报表中的运用，母公司观是通过对所有者观和主体观“扬长避短”，继承了所有者观的合理内核，同时吸收了主体观的合理外延而形成的。比如，在合并会计报表目的方面，母公司观采纳了所有者观关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论；在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有者观和主体观的折衷和修正，既反对所有者观将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对主体观全额确认子公司可辨认净资产的升（贬）值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全秉承了所有者观的稳健惯例。采用母公司理论编制合并财务报表的主要特点是:
1.母公司在用收买法取得控制股权时,对子公司的净资产属于母公司的部分按公平市价(即母公司取得股权日的历史成本)合并,对属于少数股权的部分则按子公司的账面价值计列。该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买,应该保持购买前的账面价值。2.将合并净收益视为母公司股东的净收益,不把少数股权列入合并资产负债表的股东权益部分,将少数股权应享有的净收益份额列为一项费用。3.对未实现的内部交易损益,若为顺向交易(下销)则100%消除,冲销合并净收益;若为逆向交易(上销),则按母公司应享有的份额比例抵销。4.合并过程中产生的商誉属于母公司。即母公司的购买成本超过所取得子公司净资产公平价值的比例份额,作为母公司的商誉处理,少数股权不受商誉的影响。
二、我国未来合并会计报表理论的选择
从整体上看，我国目前的合并会计表更为侧重的是母公司现有所有权观。但笔者认为，我国在未来选择合并会计报表理论时，应以经济实体观为主。其理由如下：
1.从当前国际经济形势看，今后股份公司的股权会越来越分散，过去意义上的少数股东，可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额。这很可能使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东，尽管从“控制”的角度而言母公司仍然是母公司，但这种股份上的减少可能会使按母公司理论编制合并财务报表，仅为母公司自己股东的宗旨更加不尽人意。因此笔者认为，在新经济情况下，只有经济实体理论才能不偏不倚地为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供这个合并整体的财务信息。值得注意的是美国财务会计准则委员会1995年的合并报表《征求意见稿》及其修正文稿中，都建议采用实体法，这也反映了经济形势可能出现的新变化。
2.从国内形势看，随着我国加入WTO和社会主义市场经济体制的进一步完善，以商业银行为代表的债权人利益越发显得重要。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量是至关重要的。因此，经济实体理论所倡导的开放型的合并报表编制目的显然与我国信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表目的则显得过于封闭。
3.经济实体理论与我国当前会计要素的定义相吻合。对于同一笔少数股东权益，母公司理论在报表中将其安排在负债项下，而经济实体理论在报表中将其安排在所有者权益下；对于同一股东收益，母公司理论在报表中将其安排在费用项下，而经济实体理论将其在安排在净收益中单独列报。相比之下，母公司理论对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相符的。
4.经济实体理论与我国现行《企业会计制度》要求相衔接。目前学术界存在这样一种观点，即经济实体理论虽克服母公司理论对子公司的净相关资产及负债采用双重计价标准的缺陷，但若以公允价为计价基础，可能会在初次合并时夸大公司的净资产和商誉。笔者认为由于我国的会计准则和《企业会计制度》已要求计提减值准备，因此，在编制合并报表时，仍要以母公司支付的股价购买价为基础，对子公司的净资产和商誉重新计价，从而避免计价基础因过度稳健而失实。