审计委员设立制度改革研究
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编者按：本论文主要从审计委员会的起源；审计委员会的设立；审计委员会在世界各国的进一步发展；启示本文通过对审计委员会的历史发展述评,以及对有关审计委员会成立的动机研究进行文献综述,对我们具有以下启示等进行讲述，包括了审计委员会在其他各国也相继有所发展等，具体资料请见：
【摘要】文章通过对审计委员会的历史发展述评以及对有关审计委员会成立的动机研究进行文献综述,发现审计委员会设立的目的与上市公司成立审计委员会的动机并不一致。针对这一现象,笔者为我国的审计委员会制度建设提出一些建议。
【关键词】审计委员会;目标;演变;启示
审计委员会的概念首次出现于1939年美国证券交易委员会(SEC)对迈克森·罗宾斯(Mckesson&Robbins)公司的调查报告中,由SEC建议成立。此后的60多年,各国相继效仿成立审计委员会;各国学者也开始了审计委员会的制度建设研究。回顾审计委员会的起源与建立初衷,在历史的演变过程中,审计委员会被赋予的职责与使命是否发生了转变?时值今日,国内外上市公司纷纷建立审计委员会,他们建立的目的以及审计委员会发挥的效果如何?本文通过对国内外学界对审计委员会成立的目的研究,结合审计委员会发展历史,希望能为我国的审计委员会制度建设给予一些思考与启示。
一、审计委员会的起源
迈克森·罗宾斯药材公司是在纽约证券交易所注册登记和公开上市的公司,该公司及其相关公司的十余年的财务报表一直是由当时享有较高声誉的会计师事务所普莱斯华特豪斯公司(以下简称普莱)进行审计,并且一直发表了“正确适当”的意见。1939年,美国Mckesson&Robbins(迈克森·罗宾斯)药材公司宣布倒闭,纽约证券交易所(NYSE)进入调查,发现公司1937年度的财务报表接近9000万美元的总资产中,虚列了1000万美元。公司虚列的900万的应收账款中,审计师在审查时并未进行询证,也没有对存货进行实地盘点,而是听信了管理人员的陈述。事件公布于众后,震惊审计界:审计人员未尽专业职责、核查程序不足导致财务舞弊,致使许多投资人利益受损。于是,社会公众对外部审计师的非超然独立性产生了质疑。1940年,SEC发表文告,建议由非执行董事提名外部审计者,股东对非执行董事的提名进行表决,由此审计委员会的雏形开始形成。
1965年大西洋承兑公司(AACL)倒闭事件使得加拿大第一次关注审计委员会制度。与美国早前SEC针对迈克森·罗宾斯公司发表的调查报告相比,加拿大的调查评价了大西洋承兑公司的公司治理情况和财务工作状况,建议财务报表在提交董事会审批前由审计委员会进行复核。美国到1968年,纽约州在审理Scott&Barchris建筑公司案中,提出董事会应对错误和不真实的财务信息负责,并处罚了4个非执行董事,使人们进一步意识到建立审计委员会制度对财务报告进行监督的必要性。
从审计委员会的早期发展来看,审计委员会最初成立的缘由是为了建立一个组织来确保外部审计人员的独立性、对财务报告舞弊行为进行监督。为确保审计委员会的独立性,审计委员会应由非执行董事构成。
二、审计委员会的设立
美国最早开始对审计委员会制度的探索。但是在审计委员会概念被提出后近30年的时间,人们仅仅有了建立一个负有监督职责的审计委员会的意识,并未针对如何建立、怎么设置等问题采取可操作性的意见和措施。真正迫使美国开始审计委员会成立历程开始于20世纪70年代。
1970年美国“水门事件”暴露出上市公司从事非法政治捐献和海外贿赂等不法行为,在人们的监管意识再次被唤起时,审计委员会的角色与责任得到广泛的讨论。1972年SEC《ASRNo.123建立由外部董事组成的审计委员会》,正式督促上市公司建立审计委员会。
1974年SEC第165号会计系列公告(ASR),强制要求上市公司建立审计委员会。另外,一直极力主张建立审计委员会的国际内部审计师协会(IIA),发表了一篇题为“内部审计和审计委员会:为了一个共同的目标的说明”,对审计委员会的状况进行了说明。
1976年,SEC建议公众公司应该成立由独立董事组成的永久性审计委员会。1977年,SEC在的一个官方公告中,建议公众公司应披露更换外部审计师的原因以及确认审计委员会是否通过了更换的决定。同年NYSE也制定政策,要求凡是在NYSE上市的公司,必须在不迟于1978年6月30日前建立由独立董事组成的审计委员会。
从历史过程看,最初设立审计委员会的目的是为了提高外部审计的独立性与财务报表的真实性。与此同时,提高企业内部控制环境、加强企业内部审计等目的也经常被提及。在美国SEC、AICPA与美国三大证券交易机构的强制要求下,1978年之后的几年内,大公司普遍都建立起了审计委员会制度。值得注意的是,纽约证券交易所的一份调查表明,1975年80%的答复者设有审计委员会,1979年设有审计委员会的上升为96%,按照政策公告中独立性要求,90%的审计委员会全部由非管理人员的董事会成员组成。
三、审计委员会在世界各国的进一步发展
(一)美国
1987年,美国出现大量因欺诈性财务报告诉讼注册会计师的案件。美国反对虚假财务报告委员会就审计委员会问题发表了一份公开报告(TreadwayCommissionReport),第一次对审计委员会的职责提出了较为具体的指南。
除了提出有关审计委员会职责的意见外,TreadwayCommission还向SEC提出了一个建议,即要求所有的上市公司都必须建立由完全独立的董事组成的审计委员会,并且应在上市公司年度报告中,包含一封由审计委员会主席签署的说明审计委员会本年内职责和活动的信函。对此建议,社会各界做出了积极的反应,因为它所提出的操作指南较为具体,具有比较强的可操作性,许多上市公司也参照它制订了衡量审计委员会业绩的标准。但是,SEC并没有强制要求上市公司建立审计委员会。由于SEC并未做出强制性的规定,因此,只有少数上市公司在其年度报告中披露有关审计委员会的内容。
第一阶段:美国会计总署的报告与相关法律出台
20世纪90年代后,随着公司贪污舞弊经营、道德沦丧和经营失败等问题的大量涌现,许多机构和组织开始关注审计委员会问题,立法部门对此也做出了积极反应,以法律武器来解决经济生活中的问题。1991年,美国会计总署(GAO)发表了一份题为“审计委员会:为强化银行监督要求立法”的报告。这份报告在对美国几家最大银行的审计委员会进行业绩评价的基础上,试图为审计委员会寻求立法支持,并在这方面产生了较大的影响。此后,相关立法工作陆续展开:
1.1991年颁布《联邦存款保险改革法案》(以下简称FDICIA)。在GAO为审计委员会寻求立法支持的同年,美国国会通过了《联邦存款保险改革法案》。该法案除要求每一家金融机构都设置全部由外部董事组成的审计委员会外,还做出了更为具体的规定,如:规模较大的金融机构(指资产总额在3亿美元以上),其审计委员会中必须包含2名有财务会计、审计或银行工作经验,同时能够与他们的法律顾问进行协调的人员,而且该机构的大客户绝不能加入审计委员会。此外,FDICIA还对审计委员会的职责做出了较为明确的规定,例如,审计委员会应与该公司的管理当局、内部审计师以及独立审计师一起,检查最新的关于公司内部控制结构和程序有效性的报告以及法案要求的其他报告,同时复核公司的年度财务报告。
2.1991年颁布《新联邦判决指南》(NewFederalSentencingGuidelines)。该指南对公司的违法活动给予了十分严厉的惩处,而对于建立了有效的内部监控制度和审计制度的公司,对公司违法活动的处罚则会大大减轻。《新联邦判决指南》的这些规定对促使公司建立有效的内部控制制度、提高审计委员会在公司管理和内部监督中的重要性起到重要作用。
3.美国法律协会(以下简称ALI)的提案。1992年3月,美国法律协会(ALI)了一份名为“公司治理的原则——分析与建议”的“最后提案”,对公司治理的各个方面进行了分析,其中也包括对审计委员会职责的探讨。不过,提案中对于审计委员会职责的论述,在原则上与GAO的看法基本相同,只是对于一些具体问题的规定存在差异。
第二阶段:COSO的报告
1992年,赞助组织委员会(COSO)的TreadwayCommission发表了“内部控制——整体框架”的报告,论述了内部控制对提高财务报告可信度的作用。这有助于人们理解内部控制,同时也为评价和改善内部控制提供了一个可供参考的标准。此外,审计委员会在监督内部控制方面的关键地位和积极功能,在COSO的这份报告中也有较为详细的论述。1999年2月,在SEC全力支持下成立的蓝带委员会(BRC)了《对改进公司审计委员会有效性的报告与建议》,旨在使审计委员会成为投资者利益和公司诚信的最后监督者,并要求上市公司将其以正式的形式写入公司章程中。该报告提出的十项建议被SEC全部采纳,它确立了审计委员会制度的基本规范,成为美国审计委员会建设过程中的一个里程碑式的报告。
第三阶段:实务界的反应与公共监督委员会的报告
作为美国民间颇有影响力的美国注册会计师协会(AICPA),曾于1967年建议所有的上市公司必须设立由非执行董事组成的审计委员会,但此后该协会对审计委员会这一被热烈讨论的问题却保持了沉默。直到1993年3月AICPA下设的公共监督委员会(简称POB)才发表了一份题为《公共的利益摆在会计职业界面前的问题》的报告,提出了一些关于自律及其他问题的建议,同时对审计委员会的职责也提出了许多建议。与COSO的报告相比,POB的报告做了更进一步的规定,主要体现在两方面:1.审计委员会要履行的职责;2.审计委员会成员的职责①。另外,POB的报告还规定,审计委员会应确信付给独立审计师的审计费用可以使公司获得完整全面的审计服务。
美国实务界对审计委员会的反应,根据美国的一家机构1998年的问卷调查结果(调查针对《财富》杂志500强中的340家公司进行,其中收到有效答卷67份):(1)审计委员会对公司的审计费用进行复核的占有效答卷的92%,不进行复核的为8%;(2)审计委员会能从管理当局那里获得有关年度财务报告重大差异解释的占97%,不能获得的占1%,对此问题没有做出回答的为2%;(3)审计委员会与审计人员共同讨论或有事项法律诉讼等重大问题对公司报表造成实质性影响的占92%,不讨论的为8%;从调查结果看,美国实务界对此反应是积极的。
到20世纪70年代,审计委员会已引起了人们的广泛关注。审计委员会制度也从它的起源地美国,传到了世界其它国家和地区,如英国、加拿大等国家和地区,并得到了迅速的发展。相比其它国家和地区来说,审计委员会在美国的发展情况是最好的。但是,审计委员会在其他国家的发展历程,也为完善审计委员会制度提供了一些启示。
(二)加拿大
1965年的大西洋承兑公司倒闭事件促使加拿大政府关注审计委员会。1975年修订的加拿大商业公司法(THECANADABUSSINESSCORPORATIONACT)要求所有的股份公司都必须设立审计委员会,审计委员会的职责是在提交董事会审批之前对财务报表进行核实。它还要求经营信贷业务的企业设立审计委员会。1978年的ADAMS报告也对审计委员会的职责提出了建议。它指出应对审计委员会的地位和职责进行深入研究。此报告促使加拿大特许会计师协会(CICA)1981年公告,提出审计委员会的唯一职责是在提交董事会审批之前对经过审计的财务报表进行检查。
1990年10月,加拿大证券管理局(CSA)了一份公告,表明了他们对审计委员会的职责和作用的看法:审计委员会应是由一些具有独立性审计人员组成的,负有财务报表真实披露责任,对外部审计聘任、收费及业务约定书的条款享有决策权的监督机构。此外,还有更加详细的规定,例如:审计委员会主席应是独立的董事;审计委员会的组成一般不少于3人;所有的非审计事项均需接受审查,以便考虑对独立审计师的独立性的潜在影响;如果独立会计师发生变化,应对所有与此变化相关的事项进行检查。审计委员会应及时检查所有需要报告的事项、争议和未决事项,而不论审计师是否发生变化等等。以上一些建议在于1992年6月1日生效的银行法、信贷公司法和保险公司法中又给予了法律上的保护。
(三)英国
70年代以前,英国实行的主要是监事会制度,审计委员会并不多见。1977年,公司法要求所有上市公司必须设立由非执行董事组成的审计委员会,就审计和控制中的重要问题进行协商。此后审计委员会问题没有任何进展。至1992年,英国公司治理财务方面委员会(CFACG)提出著名的Cadbury报告,该报告讨论了财务报告问题,并对良好的实务提出了建议。与美、加对审计委员会的规矩相比,Cadbury报告强调审计委员会负有检查公司的内部控制制度的职责;强制规定审计委员会应设在董事会下等等。
(四)欧盟
为完善欧洲各公司法现行的法律框架,2001年9月欧盟委员会组建了公司法专家高级水平组。2002年11月,公司法专家高级水平组发表了题为《欧洲公司法现行法律框架》(AModernRegulatoryFrameworkforCompanyLawInEurope)的最终报告,该报告为审计委员会的组成及其职责提供了规范。不同的是,该报告明确了审计委员会的职责包括监督内部审计程序和公司的风险管理系统;考虑关于风险管理系统调查结论哪些应该在财务报告中披露;监督外部审计师提供的非审计服务等等。值得强调的是,欧盟对审计委员会的职责内容中已经加入了企业风险管理的概念。
除上述国家地区外,审计委员会在其他各国也相继有所发展,但审计委员会的职责大都与美国、英国和加拿大的审计委员会职责相似,例如澳大利亚证交所(ASX)于2003年3月的《良好公司治理准则和最佳实务建议》(PrinciplesofGoodCorporateGovernanceandBestPracticeRecommendations),对审计委员会的职责进行的规定,只是内容规定更加细致了。在南非,虽然法律没有要求,但绝大多数上市公司都设立了审计委员会,审计委员会的作用一般由董事会全体成员决定。在中东地区,只有在以色列审计委员会较为普遍,有法律要求。在亚太地区,日本公司没有审计委员会,与早期的英国一样,采用的是监事会制度。在新加坡,1989年上市公司都设立了审计委员会。在马来西亚,只有大银行和保险公司按照要求设立审计委员会。
从审计委员会在各国的发展过程来看,审计委员会设立的初衷已几经演变,成立的目的由最初对审计监督,逐渐扩大到对企业公司治理监督、内部控制监督,再到风险管理系统监督。1992年,美国COSO《内部控制——整合框架》,将公司治理纳入到内部控制的范畴;截止到2004年9月,COSO的《企业风险管理——整合框架》,又将内部控制拓展,纳入风险管理这一更加宽泛的领域。从监管机构角度,审计委员会被赋予的责任越来越大,设立的目的越来越深远。
四、启示本文通过对审计委员会的历史发展述评,以及对有关审计委员会成立的动机研究进行文献综述,对我们具有以下启示。
首先,审计委员会设立的初衷是为了提高报表质量、提高外部审计的独立性。但是审计委员会制度经过几十年的发展,财务舞弊行为仍旧是上市公司频频出现的重点监管问题。因此,不论是监管部门还是学界都应对审计委员会职能难以发挥和监管有效性不足的问题加以分析,并寻找深层原因。
其次,上市公司作为社会公众企业,包括潜在投资者在内的中小股民都应享有要求披露公司内部控制信息的知情权。当前国际上有关上市公司披露的财务信息以及内部控制信息的真实性,很大程度上依靠外部审计师鉴证和公司独立董事的监管。但是,在我国,外部审计师和独立董事难以维持客观公正的独立性,而针对上市公司对股民的“掏空”行为,公众投资者又缺乏话语权和强大的监管保护,这些现状最终促成目前中国股市严重的信息不对称、股市如赌场的资本市场扭曲状态。新兴的审计委员会该如何设置,以保障其行使职权时遵守成立目的和独立性;审计委员会是否又是另一个形同虚设的“监事会”;这些问题都是审计委员会制度备受关注的焦点。
最后,综观审计委员会在国外的发展经验和发展历程,笔者认为,审计委员会在中国的发展应该结合中国的国情。中国在资本市场监管以及上市公司治理方面,都与美国等西方国家存在差距。当前在中国股权分置改革以及公司治理结构还不完善的情况下,完全照搬国外把审计委员会设置在董事会下面,是否有利于其监管目的的发挥,是否能保证其维护中小股东在内的弱势群体利益,都是值得再进一步研究分析的内容。