函证在审计实务中的运用研究

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【摘 要】函证是获得充分适当审计证据的重要审计程序之一，在当前审计实务中，函证的运用依然存在着收发不规范、回收率低、替代程序不合理等问题，针对这些问题，本文在分析成因的基础上，提出相关针对性建议。

【关键词】函证；问题；对策

作为独立审计准则中一个重要的审计方法，函证对于注册会计师获有效的审计证据的有着重要影响。在审计实务中，如何合理、适当、规范地运用函证，对于CPA审计工作的成败起着至关重要的作用。审计准则对于注册会计师审计过程中，如何合理规范的运用函证获取充分适当的证据作出了全面的规定。由于审计实务中，通过函证获得的审计证据是来自独立第三方，其相对较为可靠，所以注册会计师一般都很相信函证过的结果。然而，在审计过程中，如果注册会计师没有规范运用函证程序，这将大大影响审计的质量。而相关审计人员可能还会因为个人存在问题，而面临承担相关法律责任的问题。因此，在注册会计师审计过程中，如何正确认识函证、合理使用函证方法，避免函证过程中存在的问题，对于注册会计师审计显得至关重要。

一、函证含义的解读

我国审计准则中对于函证的含义给出了明确的定义，从中可以看出函证有以下三方面含义：

（一）函证是为财务报表或相关披露的认定获取审计证据

在审计实务中，注册会计师为获取有关财务报表或相关披露各项认定的合理、适当的审计证据，可以通过实施多种审计程序。而作为审计程序重要组成部分的函证，通常是针对与特定账户余额及其相关认定。审计人员为获得有关账户余额、财务报表及相关披露方面的证据，实施函证，通常较为有效。当然，函证程序的实施也不仅仅局限于账户余额，在审计过程中，如果对于相关协议或者合同条款存在是否修改过存在异议，注册会计师通常也可以进行相关条款的函证。总之，函证的根本目的在于获得相关认定的充分、适当的审计证据，为发表审计意见提供依据。

（二）通过函证获得的审计证据来自于独立的外界，具有较强的可靠性

由于询证函是由注册会计师在审计过程中，不经过被审计单位直接发出和接收的，是直接从第三方获取的证据，要求收回被询证者盖章的原件。因此，其具有较高的独立性，属于直接审计证据，有较强的可靠性。

（三）不能盲目轻信函证的结果

询证函虽然是未经过被审计单位，直接从独立第三方获取的审计证据，可靠性较强，但由于询证函在实施过程中有诸多不可控因素，有些因素很可能会导致相关函证存在问题，从而造成函证结果相应存在问题。另一方面，任何审计证据都必须经过评价，确认其充分性和适当性后才能用于作出审计结论、形成审计意见，注册会计师收回的询证函也不能例外。因此，在审计实务中，注册会计师应始终保持应有的职业怀疑态度，对于函证获取的审计证据，应与通过其他的审计程序获取的审计证据进行相互印证，以此确保获取的审计证据的充分性、适当性。

二、审计实务中函证运用存在的问题

实务中，审计人员在运用函证过程中通常会存在一下问题：

（一）函证程序由客户控制，失去独立性，无法确保函证结果的可靠性

根据准则要求，注册会计师在审计过程中，函证的制作、发送、接收应该独立于被审计单位，由注册会计师亲自完成。然而在实务中，由于注册会计师过于相信客户，或者基于审计成本等方面的考虑，函证程序的执行交与审计客户，这不但违反了相关审计准则的要求，也为被审计单位舞弊创造了机会，从而严重影响了函证程序的独立性，导致函证结果的可靠性无法得到保证，增加了相关审计风险。

（二）询证函回收率较低

由于询证对象没有强制回函的义务，询证函的回收率有时会较低。在审计过程中，被询证对象不回函往往有各种原因：一是由于被询证者回函有顾虑。有的企业本身在经营过程中就存在问题，害怕回复询证函会让自身经营中存在的问题公开化，影响自身经营。亦或者被询证者在往来账款中存在造假行为，如果再询证函上签字盖章，可能会引起对方公司的。二是由于被询证者存在回函是增加自身额外负担的心理。由于年底各公司财务部门业务量都相对较多，回复函证通常会经过查证、报告上级主管、签字盖章等过程，这无形中增加了本部门的工作量，一些单位通常认为这些工作不是本部门的工作，就会搁置起来，不予办理。

（三）询证函收回过程中难以确认真实性、可靠性，不追加审计程序，影响审计证据质量

在审计过程中，如果被审计单位与询证对象存在着关联关系，特别是控制与被控制关系时，或者虽不存在关联关系，但在购销、资金往来方面存在密切关系，为了维持合作关系时，被询证对象可能在收到询证函后，往往不对询证信息与实际信息进行核对，不查看相关账务，直接在信息相符下盖章签字。这一问题的存在，使得收回的询证函失去真实可靠性。而有些注册会计师在实务中，往往轻信函证结果，不对函证结果执行追加程序，从而导致审计证据不可靠，严重影响了审计证据的质量，导致发表不合理的审计意见。

（四）替代程序不恰当

根据准则的要求，在审计过程中，如果某些需要函证的账户无法进行函证或者认为函证结果不可靠，注册会计师应执行替代程序。但在实务中，由于注册会计师没有做出合理的职业判断，导致不能准确选取具有针对性的账户进行抽凭测试，或者随意抽取几笔交易凭证，没有按照准则要求执行有针对性的规范的替代程序，严重影响了替代程序的质量，导致相关审计证据不可靠，从而不能证明需要函证账户的完整性、真实性、可靠性。

三、审计实务中函证运用问题的对策

以上问题的存在很可能会影响审计证据的质量，从而导致审计人员得出不恰当的审计结论，进而发表不合理的审计意见。针对这些问题，审计人员应该：

（一）严格控制询证函的制作和收发

为了确保函证的质量，避免被审计单位进行舞弊，在函证过程中，注册会计师应从两方面着手：一是确保函证账户及相关函证信息的选取不被被审计单位提前预知。如果被审计单位提前预知到所要函证的信息，那么其可能会与函证对象联合舞弊，或者采取措施掩盖舞弊。二是严格控制询证函的收发。注册会计师不能因为与客户比较熟悉而过分相信审计客户，让他们代为收发询证函。对于询证函的收发，执行审计项目的注册会计师应亲自执行，从而确保函证信息的真实性、可靠性。

（二）提高回收率

在日常审计过程中，被询证者不回函往往是因为没有强制回函义务，或者害怕回函被不正当利用，影响本企业利益。基于这些原因，在审计实务中为提高询证函的回收率，首先应让被询证者有法律上的回函义务。此外，注册会计师应在发函前确认询证函上面地址、电话有关信息的准确性，从而确保询证函能及时送达被询证单位。同时，还应定期通过电话等手段，想被询证单位核实回函情况，敦促被询证单位及时回函。

（三）执行追加程序

由于关联交易及密切商业关系的存在，使得有些通过函证获得的审计证据不具有可靠性。因此，还应对函证执行追加程序，从而确保审计证据的质量。在审计实务中，注册会计师可以通过与其他来源的审计证据或者通过其他审计程序获取的审计证据相互比较、印证，是否存在矛盾，是否能够得出确定的、唯一的审计结论，从而来提高通过函证获取审计证据的可靠性。

（四）规范执行函证替代程序

注册会计师在审计过程中，如果不能确认回函的可靠性或者对于某些信息不能执行函证时，应执行替代程序。执行过程中，应具有足够的职业判断能力，对于具有针对性的账户执行替代程序，并严格规范执行。注册会计师可以通过综合性复核分析，通过对合同、入账单、会议记录等进行凭证抽查，通过不同来源的证据相互印证，从而提高函证信息的可靠性。

在审计实务中，函证作为获取审计证据的重要方法，其运行的适当合理与否，直接关系到审计证据的质量，从而影响着审计意见的发表。因此，在审计过程中，为确保审计证据的充分性、适当性，注册会计师应避免上述问题的发生，严格按照审计准则执行函证程序。

参考文献：

[1]方应柳.函证的含义、存在的问题及应对措施[J].财会研究，2012（1）.

[2]王彦德.实施函证应注意的几个问题[J].审计与理财，2008（8）.

本成果受北京市财政和北京市教委“人才培养项目”资助。