从会计到预计

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若干年前，笔者拜读了加拿大两位学者撰写的题为From Accounting to Forecounting（从会计到预计）的文章，虽深受启发，但对会计是否将演变为预计则将信将疑。近年来，通过观察国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）的动向，尤其是它们在金融工具（以及与之相关的公允价值计量）、收入确认、租赁会计、保险合同等四大领域颁布的准则和征求意见稿，笔者对会计将演变为预计的看法已深信不疑。随着概念框架潜移默化的影响、准则制定导向的改变、收益确定观念的转向，会计愈来愈依赖于对未来现金流量的预计。会计只反映过去不反映未来的信条正在被颠覆。作为会计审计职业的灵魂，专业判断的内涵与外延随着会计的演进和经营环境的变迁已发生嬗变，仅仅依靠会计审计知识和经验，已经无法确保专业判断的质量。牵引会计审计教育改革的能力框架亟需重新审视和修订，以顺应会计从滞后性向前瞻性演进、专业判断从经验型向专家型转变的发展趋势。

一、会计趋势――从滞后性向前瞻性演进

传统会计只反映过去，不反映未来。与此相适应，历史成本会计成为首选，利润表观成为收益确定的核心，只有已发生交易才成为会计核算的对象，会计计价强调以真实的交易价格为基础。20世纪90年代以来，伴随着公允价值会计的兴起，会计不仅要反映过去，也要反映未来，资产负债表观日益成为收益确定的重心，会计核算对象不仅包括已发生交易，也包括假设易，会计计价既使用真实的价格，亦使用虚拟的价格。更重要的是，会计不论是在理论层面，还是在准则层面，或是实务层面，都愈来愈离不开对未来现金流量的预计。

从理论层面上看，概念框架对资产和负债的定义，要求会计将重心置于未来现金流量上。FASB在第6号财务会计概念公告《财务报表要素》中，将资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”，负债是“某一特定主体由于过去的交易或事项而承担的在将来向其他主体交付资产或提供劳务的义务，这种义务将导致预期的未来经济利益的牺牲”。IASB在《财务报表的编报框架》和财政部在《企业会计准则――基本准则》中，对资产和负债的定义虽然在表述上与FASB的定义略有差异，但均明确强调资产是可带来未来经济利益的资源，即资产可以单独或与其他资产相结合，直接或间接地为企业创造未来现金流量。而负债则是将导致未来经济利益流出的义务，这种义务的履行将导致未来现金流量流出企业。因此，能否带来未来现金流量的流入或导致未来现金流量的流出，便成为确认资产或负债的试金石。相应地，资产和负债的计量也就越来越倚重于对未来现金流量的预计。正因为未来现金流量在会计中的地位日益凸显，FASB于2000年了第7号财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，为初始确认中以现金流量为基础的会计计量和新起点计量（Fresh-Start Measurements）以及利息摊销法（Interest Method of Amortization）提供了指导框架。

从准则层面上看，资产负债观在收益确定中的回归，同样将会计焦点引向未来现金流量。收益确定是准则制定的核心领域，但在收益确定中历来存在着利润表观与资产负债表观之争。佩顿和利特尔顿1940年撰写的《公司会计准则导论》，改变了几代会计人的观念，资本性支出与收益性支出的划分、收入实现原则和配比原则等理念深入人心，收益确定中的利润表观成为准则制定的信条。利润表观主宰一切的局面一直延续到上世纪90年代。由于受到概念框架潜移默化的影响，FASB和IASB过去十多年在准则制定中，明显转向资产负债观。与利润表观相反，资产负债观在收入确认中将关注点聚焦在借方科目（资产和负债），而不是贷方科目（收入），资产负债的计量（在很大程度上表现为对未来现金流量的预计）成为收入确认中的重中之重。如，IASB和FASB最近颁布的收入确认准则征求意见稿，旨在建立一套以合同为基础、以资产负债观为导向的全新的收入确认模式。该模式淡化了实现原则和配比原则，要求企业在识别合同履约义务的基础上，在转移商品或服务控制权时，按照预期能够收到的对价金额确认收入。这意味着，企业在确认收入时，就必须对应收账款的潜在信用风险进行预计，并将其作为当期所确认收入的调减项目单独反映，而不是在以后会计期间有迹象表明可能发生坏账时才确认为管理费用。即应收账款的信用损失不再视为获取收入的代价，而是直接作为收入的扣减项目，收入确认取决于对应收账款的计量。因此，确认收入的前提是，企业必须能够对应收账款的期望值（即应收账款减去预期信用损失，也就是应收账款中可实现的未来现金流量）进行预计。

从实务层面上看，资产负债越来越多地按公允价值计量或计提资产减值，同样将会计重心牵引至对未来现金流量的预计上。金融工具、公允价值、资产减值、收入确认、租赁、雇员福利、股份支付、无形资产、企业合并等准则的实施，均高度依赖于对未来现金流量的预计。特别是，IASB最近的许多准则和征求意见稿，在很大程度上奠定于对未来现金流量的预计上。如2009年11月IASB颁布的第9号国际财务报告准则《金融资产：分类与计量》，要求企业和金融机构对既无控制权又无重大影响力的股权投资均按公允价值计量，即使是对非上市公司的股权投资也不例外。根据IASB于2011年5月的《公允价值计量》征求意见稿，非上市公司股权投资缺乏公开市场报价，其公允价值只能采用收益现值法（具体操作时主要运用市盈率法或未来现金流量折现法）加以确定。又如，IASB关于金融资产减值的征求意见稿，要求以预期损失模型（ELM）替代已发生损失模型（ILM）以缓解潜在的顺周期效应。预期损失模型如何实施，颇具争议，但不论是2009年11月提出的“预期现金流量法”（Expected Cash Flow Approach），还是2011年1月和8月提出的“好账坏账法”（Good Book and Bad Book Approach）以及“三组别法”（Three Bucket Approach），金融资产减值的确认和计提都离不开对未来现金流量的预计。特别是，按照预期损失模型的要求，金融机构和企业不仅应根据历史经验测算客户的违约概念（PD）、违约损失率（LGD）和违约风险敞口（EAD），而且应当研判宏观经济走势、商业模式创新、技术变革速度等因素对金融资产存续期间现金流量的影响，并且将这些因素的未来影响在资产负债表日予以确认。简言之，预期损失模型不仅颠覆了会计只反映过去不反映未来的传统，而且有可能成为推动会计演变为预计的里程碑。

二、专业判断――从经验型向专家型转变

安然事件后，美国以规则为基础的准则制定模式不断为人们所诟病，IASB以原则为导向的准则制定模式日益受到推崇。原则导向的会计准则十分倚重于专业判断。那么，何谓专业判断？传统上，专业判断是指会计审计人员依据其从业经验以及其所掌握的会计审计专业知识，在会计准则框架内对不同会计方案和审计方案做出抉择。换言之，传统意义上的专业判断，属于以会计审计为基础的经验型专业判断，发挥专业判断对其他从业经验和其他学科知识的依赖性微乎其微。然而，伴随者会计从滞后性向前瞻性演进、对未来现金流量的预计日益成为会计的重心，专业判断的内涵和外延已发生嬗变。从内涵上看，专业判断的内容和对象已不再局限于会计审计。从外延上看，专业判断的时间纬度已不再囿于过去和现在。专业判断正从经验型向专家型转变，即专业判断越来越依赖于其他领域和学科的专家意见和知识支持。专业判断不仅需要丰富的会计审计执业经验和知识，也需要经济、金融、法律、统计、经营、工程等学科的经验和知识。利用专家的工作已成为专业判断不可或缺的基本要素。

会计演进和专业判断的嬗变，不仅受到诸多内因（如概念框架、收益确定观、公允价值导向）的作用，也受到一系列外因（如经营环境的变迁）的驱动。经营环境的变迁主要包括以下方面：

第一，世界经济正逐步由产成品为基础的制造业向以长期合约为基础的服务业过渡，ERP、因特网等服务合约覆盖的履约期限愈来愈长，客观上要求会计更具前瞻性，专业判断离不开对经济走势的研判和服务合约法律条款的把握。

第二，知识经济异军突起和迅猛发展，要求企业以未来现金流量或超额盈利能力为基础，评估人力资源、研究开发、品牌资源等无形资产的价值，会计审计人员需要运用经营学（人力资源管理、市场营销、品牌管理等）、工程学和经济学的知识，对于会计审计人员评估和判断这些不符合确认标准或难以可靠计量的表外资产对企业维持核心竞争力和为股东创造价值能力的影响。

第三，层出不穷的金融创新和日趋复杂的衍生产品，为客户提供了越来越多的避险工具和保值手段，对未来现金流量的预计成为金融工具会计处理的关键，专业判断的质量，直接受到会计审计人员是否掌握或能否有效利用金融工程（如估值理论、估值模型等）和数理统计（如概率论、多元回归等）知识的影响。

第四，交易设计（如捆绑营销、出售回购、资产证券化等）和经营战略（如业务外包、技术联盟），既要求企业评估未来经营环境变化对交易对手持续经营和信用风险的影响，更要求会计审计人员掌握经营学和法律学的知识，对交易的经济实质进行判断。

第五，信息技术日新月异，产品生命周期越来越短，同样要求企业评估技术变革对现有固定资产和无形资产可能造成的减值影响，高质量的专业判断显然离不开对工程技术知识和经验的掌握或利用。

第六，以未来经营业绩为基础的期权计划和退休福利等创新型激励机制日益盛行，要求会计审计人员在发挥专业判断时以前瞻性思维、金融工程和精算学为基础，评估和计量未来导向型的薪酬计划对企业财务状况和经营业绩的影响。

第七，组织结构日趋复杂，旨在规避法律法规和会计准则的新型组织形式如特殊目的实体（SPE）、特殊目的工具（SPV）和可变权益主体（VIE）不断涌现，要求会计审计人员发挥专业判断必须掌握专有的法律和财务知识，以评估企业利用组织设计进行表外融资和交易安排的合理性和合法性。

三、教育模式――从单学科向多学科发展

内因和外因共同作用，不仅促使会计逐步演变为预计，而且使专业判断的内涵和外延发生了深刻变化。不难看出，专业判断的主动权正逐步远离会计审计人员的掌控，专业判断所必须具备的经验和知识日益超出会计审计领域。从而，会计审计以单一学科为基础的传统教育模式也应当针对会计的演进趋势和专业判断的嬗变作出相应的改革。

会计审计的教育模式，惟有从单学科向多学科发展，才能顺应会计从滞后性向前瞻性演进、专业判断从经验性向专家型转变的趋势。会计审计教育模式的改革，目标在于提高专业判断的胜任能力，关键在于重构起牵引作用的能力框架。会计审计的学历教育和后续职业教育（CPE），应当以能够将会计学科与其他学科有效融合的能力框架为基础，重新调整课程设置。会计审计的本科教育不应再以强调技能性的职业教育为导向，而应当以强调知识性的素质教育为导向。宽口径的通识教育理应成为会计审计教育的主流，本科阶段不应过分强调专业性，更不宜将专业再细分为会计、审计、国际会计、财务管理等专业。本科教育应当强化数学、外语、经济、金融、统计、商务、法律、信息技术、商务沟通和职业道德等方面的课程设置，专业课程的设置应尽量做到少而精，只需要设置会计、审计和财务管理等原理性课程，再辅以会计审计理论、会计审计准则、财务报表分析等基本课程即可。只有在研究生阶段，才应以模块化的方式强化专业课的课程设置。模块化专业课程主要包括四个方面：财务会计（如概念框架、合并报表、金融工具、收入确认、租赁和外币折算等）；审计方面（如绩效审计、风险评估、内控审计、舞弊识别、尽职调查、金融保险审计、事务所战略管理等）；财务管理（如内部控制、风险管理、预算管理、成本控制、绩效评价、收购兼并、融资投资、尽职调查等）；税务筹划（如比较税制、税收法规、转移定价等）。同样，后续职业教育除了提供会计审计的知识更新外，应更加侧重从其他学科领域为从业人员提供有利于其更好发挥专业判断的专题培训（如企业估值、金融工程、商业模式、资本运作、技术管理等）。

必须说明的是，教育模式的改革虽然至关重要，但不可能提供“一站式”的终极解决方案。只有合理搭配具有不同专业背景和从业经历的多元化人才，不断优化企业财务部门和会计师事务所的人才结构，会计审计界才能顺应会计从滞后性向前瞻性演进、专业判断从经验型向专家型转变的发展趋势。

参考文献：

［1］Cormier,D and M.Magnan. From Accounting to Forecouent-

ing. Canadian Accounting Perspective. onlinelibarar.省略. 2005.

［2］Gibbins，M and A.K.Mason. Professional Judgment in Financial Reporting. CICA Research Study. 1988.

［3］Skinner，R. Judgment in Jeopardy. CA Magazine （November），1995.