应收账款舞弊以及审计的切入点

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【摘 要】应收账款是企业财务报表审计中非常重要的一部分，本文列举了现阶段应收账款舞弊的主要形式，并提出了审计中应注意的切入点，利用分析程序、加强函证等，希望对应收账款的审计有指导作用。

【关键词】应收帐款；舞弊；审计

赊销作为经济活动中重要的一种销售方式，会产生大量的应收账款，是企业流动资产中非常重要的一个项目。会计准则中规定应收账款是指被审计单位在生产经营过程中因赊销商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。应收账款的发生频率往往非常高，对方单位也非常分散，所以在对企业进行审计的时候审计人员往往要格外重视应收账款是否真实可靠，它将直接影响到审计工作的效果与效率。

审计目标的确定应该是审计工作开展的核心步骤，只有确定了目标才能制定进一步的应对程序和方法。从颁布的《中国注册会计师审计准则》来看，应收账款的审计目标主要是涉及存在、权利与义务、截止性以及准确性等几个方面。

一、应收账款审计中经常发现的问题

1、通过虚增应收账款来增加当期的销售收入。企业这么做的原因往往是宏观经济形势、行业形势不景气，或者是自身原因造成的销售业绩不好，没有达到目标，出于这些压力会在年末采用虚增赊销的方式来增加收入。虚增收入的方式就有很多了，比如利用虚构的客户名称，虚开发票，列为收入计入应收账款。或者利用与那些和企业有特殊关系的客户进行虚增收入。再或者可以利用多方往来，将虚增的应收账款冲销等等，总之方式十分多样化，如果注册会计师在审计的时候仅仅采用函证的方式将无法满足对审计质量的要求。

2、利用坏账准备进行应收账款的舞弊。首先企业可能利用变更坏账计提比例来进行舞弊。会计准则规定企业坏账准备的计提比例和计提方法可以根据企业实际情况自行决定，这就给了企业可乘之机，企业可能通过改变计提比例或者计提方法人为操纵利润水平。其次通过确认坏账损失来操纵盈利水平。虽然有相关规定债务人死亡、债务人破产等明确情况下应该确认坏账损失，但在实际经营业务中情况要复杂许多，坏账确认的工作难度比较大，这就提供了舞弊的空间。企业可能会把预计可收回的应收账款作为坏账处理，将应确认为坏账损失的应收账款长期挂账处理，严重扭曲了应收账款的实际金额水平。再次，企业通过改变应收账款的账龄来扭曲财务信息。比如账龄较长的应收账款放入账龄较短的应收账款中进行核算，虽然总额不变，但坏账计提肯定会受影响，企业风险水平的信息被扭曲了。

3、利用关联方进行应收账款舞弊。关联方舞弊是财务造假的重灾区，不仅在国内在国外也存在同样的问题，安然财务舞弊案中，安然公司通过成立特殊目的实体进行复杂的融资安排，向其转移负债和费用，使自己的报表看起来非常华丽。国内上市公司也会安排各种交易协议以实现利益的相互输送。

4、其他类型的舞弊行为。有的财务人员为了谋取私利也会虚增应收账款，例如在现金销售的时候将其计入应收账款以实现对企业资金的挪用，以后冲回或者虚转费用冲销。更有甚者直接销售收入不记账，收到现金后贪污资金。

二、应收账款审计的主要切入点

1、分析程序在应收账款审计中的主要应用，分析程序主要包括比较分析法、趋势分析法等。

比较分析法是一种将财务指标和同类可比指标进行比较，进而找到企业财务信息中可能出现的问题点。可以在比较分析法中使用的可比指标包括：被审单位以前会计期间的财务指标、对被审单位的预期结果、同类行业中可比企业的财务指标等。在使用这些财务指标的时候主要关注是否与比较信息存在巨大差异或者存在重大波动，如果存在的话应对相关问题进行进一步的调查以获得审计证据。但是由于各个企业之间差异较大，在一定程度上限制了比较分析法在应收账款审计中的应用。

趋势分析法利用多个期间的数据进行对比，并对其增加变化情况、变动幅度以及发展趋势进行分析，预测其可能的未来发展趋势，在应收账款审计中，可以对账户余额以及坏账准备等进行趋势变动分析，以期发现异常变动，如果有异常变化的话应该认真调查找出原因。比如坏账准备数额近几年变动比较剧烈，如果在应收账款金额变动不大的情况下，就要引起审计人员的警觉，很有可能存在利用应收账款的坏账准备来进行财务舞弊的情况。

但是在使用分析程序的时候应该对分析程序的预期结果准确性有一定的考量，因为采用逻辑推理的方式得出的结论不一定与事实相符。同时也要考虑相关信息包括财务和非财务信息的准确性与可获得性，财务信息与非财务信息可以相互佐证，形成更有力的证据链条。

2、虚增应收账款的审计。对应收账款的审计程序主要是针对真实性而设立，检查企业的销售发票副本、销货单等可以确认企业销售收入是否实际发生，对库存商品进行实地盘点可以看出是否销售商品以支持应收账款的形成，对期末销售退回的审计可以支持注册会计师对应收账款的真实性的判断。

企业在发生赊销收入的时候，一般是贷记主营业务收入相关科目，借记应收账款等科目，同时还往往涉及到增值税的纳税义务，审计的时候可以关注增值税销项处理是否合规，因为增值税的原始凭证也就是增值税专用发票是不容易造假的。对于期后应收账款的审计，应该检查资产负债表日后所有的销售收入以及销售退回等发生项，通过分析后判断是否与上期间的交易有密切关系，如果有则进一步调查是否存在通过期后交易进行舞弊的可能，这种方式一般用提前确认收入或者期内签订销售合同期后购回的方式来虚增收入，在这个过程中也可以结合分析程序、询问企业内各层员工、检查被审计单位的合同副本等方法进行综合判断。

3、针对坏账准备的审计主要集中在准备计提数、损失确认数以及账龄问题三个方面。注册会计师应当取得企业坏账计提的相关财务记录，重点关注计提比例以及方法是否符合企业会计准则以及相关法律法规的规定，计提的坏账准备是否已得到恰当的会计处理。针对坏账损失的确认一定要关注其确认条件是否符合相关规定，以及相关的审核手续是否齐全。

4、对于应收账款的审计往往需要函证等程序进行支持，为了降低审计风险在实务中往往采用的是积极式函证，重点要放在那些数额较大拖欠时间比较长以及交易频繁的客户上。一般的函证只函证金额，其他的相关信息较少，函证的方式也存在一些局限性，比如客户不愿回函或者不加确认就予以回函。不回函后再次发函就增加了审计的经济成本和时间成本，而不加确认就回函可能会影响到审计的效果。注册会计师在发现函证已不足以佐证的情况下可以采用替代程序。

5、关联方交易作为舞弊的高发区是注册会计师应当重点关注的对象，在我国上市公司往往背后存在一个庞大的利益集团，而利用这种关联关系甚至利用与银行的关系进行舞弊已成为舞弊的常规手段。如果相关风险巨大的话函证已变得没有意义，如果有相关证据能够表明关联方交易存在重大问题，注册会计师就需要直接采用替代程序。

应收账款作为企业流动资产的重要组成部分在资产负债表中占据着独特的地位，对企业未来的发展至关重要，牵涉到企业的经营能力、偿债能力等。所以注册会计师要把握好审计的切入点，保持职业怀疑态度，综合运用各种审计方法将应收账款的审计风险将至可接受的低水平。

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本成果受北京市财政和北京市教委”人才培养项目”资助，在此特别感谢。