我国会计信息主要使用者及需求探究
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关键词 会计信息使用者 政府 债权人 投资者
摘要： 本文主要分析会计信息主要使用者的范围界定。通过历史回顾、国外现状的比较以及我国实际情况的分析，认为我国应将政府、债权人、投资者作为会计信息的主要使用者,并对其会计信息需求进行了分析。
Abstract This article mainly analyzes the accounting information main user's scope limits. Through the historical review, the overseas present situation comparison as well as our country actual situation analysis, thought the accounting information main user of our country should be the government, the creditor, the investor, then carries on the analysis of its accounting information demand.
Key words Accounting information user Government Creditor Investor
一 、引言
会计信息质量是一个世界性、历史性的问题，引起了各国实务界、理论界、会计规范制定者的普遍关注，并采取了很多措施，但效果不理想。本世纪初美国知名大公司的会计信息舞弊案，以及2005年重挫日本股市、引起全球关注的“活力门”事件，都说明西方国家的会计信息质量的现状也不能令人满意。
造成这种现象的原因是多方面的。由于深受新古典经济学影响，会计界长期以来一直会计信息视为信息系统的输出物，这使得对会计信息的研究局限在技术层面。而没有注意到会计信息是一种“稀缺性的、有价值的信息资源”。会计信息的稀缺性特征必然衍生出企业利益相关者对会计信息的交易行为（供求关系），那么由会计的生产、消费、监管等就组成了会计信息市场。会计信息的质量就不仅受会计信息生产者的影响，也受需求者的影响。长期以来，会计界对会计信息质量的研究主要是从供给角度来分析的，并企图主要通过制定高质量的会计准则、建立有效运行的会计准则支撑及执行系统、提高会计信息的报告质量和效率来解决会计信息失真问题（杜兴强，2002）。这是造成会计信息质量不高的一个重要原因。所以要想提高会计信息质量，从需求角度入手分析、研究是一个很重要的方面，需求的主体是会计信息使用者。本文将主要分析会计信息主要使用者的范围界定。
二、受托责任观与决策有用观下的会计信息使用者
会计的产生与发展深受社会经济、政治环境的影响，所以会计信息使用者的范围不是一成不变的。早期会计主体的组织形式相对简单，资金来源以投资人投入为主，且资金提供人多为经营者，因此利益相关者相对较少，会计信息使用者范围有限。随着经济的发展，股份有限公司规模日益扩大，更多的利益相关者得到了认定，原来利益相关者的特征也发生了变化。
会计目标在理论界有“决策有用观”和“受托责任观”两种观点。受托责任观的产生源于公司制下，财产所有者将财产委托给受托者，并要求受托者对财产进行妥善的管理并使其增值，受托者接受委托者的委托，同时获得对财产自主经营权和处置权，并负有向委托者报告受托责任履行情况的义务。受托责任观认为，会计目标就是向资源的所有者报告资源受托管理的情况，应以历史的、客观的信息为主。财务报表以反映企业经营业绩及其评价为重心。决策有用观是美国会计学界在批评古典会计学派注重会计数据的准确性而忽视会计对决策的有用性的基础上形成的，随着证券市场的发展，会计信息的决策有用性显得日益重要，确立了决策有用观。
决策有用观和决策有用观有不同的适用环境。决策有用观依存的是发达的资本市场，而受托责任观立足于直接往来形成的资源的委托与受托关系。首先是美国认可决策有用观。美国之所以率先将会计目标定位于决策有用观。是因为：“第一，它的资本市场高度发达；第二，经济活动中的所有权和经营权彻底分离使得投资者必须利用对其决策有用的会计信息，通过资本市场以股票或其他证券买卖的形式来决定自己的投资方向，从而使得社会资源分配主要通过资本市场进行，企业和投资者之间的关系通过资本市场建立。”（吴水澎，2000）但并非所有发达国家都采用决策有用观。法国和日本由于历史上有中央集权的传统，再加上资本市场不如美国发达，所以会计目标的定位倾向于受托责任观。
由于我国的国有经济在国民经济中占主导地位，资本市场很不发达，所以我国的会计目标在现阶段应该采用受托责任观。虽然我国以公有制为主体的社会主义市场经济体制已经基本建立，但还很不完善，国家已经不再直接经营国有企业，但作为国有财产的代表和宏观调控的责任人，政府行为对会计的影响依然十分巨大。我国资本市场的建立时间不长，尽管发展十分迅速，但规模不大，股权结构不合理，部分投资者不够理性，市场融资功能不强，缺乏足够的资源配置能力。所以直到现在，我国金融体系还是典型的银行体系主导型。国内直接融资的比重还不到15％，远远低于发达国家50％--80％的比例。直接融资比重过低，对企业发展不利，也加大了金融机构的风险。针对我国的实际情况，我国企业融资在近期内还将是以银行为主导的间接融资为主的模式，所以在我国的会计信息主要使用者中，债权人顺序排在投资者前面。所以我国会计信息主要使用者应该是：政府、债权人、投资者。
根据美国的财务会计准则委员会、法国的统一会计方案、日本的商法和会计准则，我们可以发现各个国家或国际组织之间对会计信息使用者的范围界定是存在一定差异的。美国《财务会计概念公告》中会计信息使用者的范围十分广泛，包括：所有者，债权人，供货商，潜在的投资者 和债权人，职工，管理人员，董事，客户，财务分析和咨询人员，经纪人，证券承销商，证券交易所，律师，经济师，税务机构，管制机关，立法者，财务报刊和大众媒介，工会，同业公会，企业研究人员，教师，学生，社会大众。其中主要是投资者、债权人，从美国会计准则和会计理论的发展来看，最主要强调的是投资者。法国没有制定财务会计概念框架，但会计信息使用者可通过其统一会计方案推断，主要包括：政府（税务机关）、股东、债权人、供货商、社会大众等，但突出强调了债权人、投资人，还强调了政府，特别是税务机关，被称为“面向税务的会计”。日本的会计信息使用者通过商法和会计准则可以推断出，主要包括：债权人、政府（税务机关）、股票交易所、财务分析人员、供货商等。日本政府对会计的影响最大，通过三个途径：法务省制定的《商法》、大藏省制定的《证券交易法》以及税收法律法规。所以日本的会计信息主要使用者是政府、债权人、投资者。
三、 我国会计信息主要使用者分析
政府、银行、投资者对会计信息的需求是有差别的。下面将对三者进行详细分析。
1政府
与西方国家一样，我国政府也是国民经济宏观调控者，这需要企业提供、符合国民经济核算要求的信息，但不同的是，我国政府还是国有银行的所有者、会计信息的监管者、国有企业最主要的会计信息使用者（国资委）。下面就具体的政府部门一一进行分析。
国家发展改革委员会作为国民经济的宏观调控部门和决策部门，在履行职能时，需要大量的经济信息，但它需要汇总的会计信息，所以发改委不是会计信息的直接使用者。财政部门是我国的会计规范的制定者，从某种意义上说是会计信息的供给方，同时它作为宏观决策部门，需要的是汇总的会计信息，所以它也不是会计信息的直接使用者。税务部门虽然要求企业报送会计报表，但是其利用会计信息的目的主要是满足国家税收征缴的需要，据此建立起来的税收会计与现代财务会计是两个体系，有不同的目标，所以它也不是会计信息的直接使用者。中国人民银行有权通过金融机构统计报表报送制度和实地调研的方式获取所需信息，并不需要微观企业的财务会计信息，所以它也不是会计信息的直接使用者。银行业监督管理部门和保险业监督管理部门是特殊行业的监管部门，它们不需要通用的企业财务会计信息，不是会计信息的主要使用者。国有资本在我国国民经济中占据主导地位，作为国有资本所有者代表的政府有关职能部门——国资委需要通过会计信息对国有资产的受托责任履行情况进行考核，是企业会计信息的主要使用者。其主要会计信息需求是：利用会计信息建立对企业经营者的动态监控预警机制，对企业进行绩效评价和经营业绩考核，确保国有资产的保值增值。证券监管部门由于自身的特点，需要确认和批露非经常性损益。而国资委因为自身的业务特点，规定了计算国有资产保值增值率的需要对期末国有资产进行扣除的“客观因素”。由于国资委有权要求国有企业呈报符合自身要求的报表，并且国资委还可以通过实地调查等方式获得第一手资料，所以国资委的这些要求不应该反映在所有企业的通用报表中。证券监管部门是会计信息的直接使用者，为保证证券主体的优化和证券市场资源配置功能的有效发挥，证券监管部门利用会计信息的目的主要有两个：一是为了保证证券上市公司的质量，利用会计指标（主要是盈利能力指标），为上市公司设立了较高的“门槛”，所关注的主要是净资产收益率、每股收益、每股净资产、非经常性损益、关联方交易等；另一方面，对于上市公司持续性信息披露和重大经营性事项的信息披露，证监会要求全面、及时和公允，对会计信息质量需求特征表现为关注会计信息的可靠性、及时性。（舒惠好等，2005）
2 最大的债权人——银行
一般来说，债权人主要关注企业偿还债务资金的能力，企业是否有条件和能力支付利息，债权人提供的资金有无重大风险等等。债权人按偿还期限可以分为短期债权人和长期债权人。短期债权人主要关注企业的短期偿债能力和资产流动性，关注企业有多少资产作为偿付债务的保证，特别是有多少可以立即变现的资产作为偿付债务的保证；对长期债权人来说，他们关心的是企业连续支付利息和到期（若干年后）归还债务的能力，除了观察企业的偿债能力外，还关心企业的获利能力。因此，长期债权人既关心资产负债表，又关心利润表。
多年以来，由于体制和政策的原因，特别是“拨改贷”以来，企业对银行过分依赖，虽然企业也在广开筹资渠道，但由于资本市场的发育不完善，银行贷款这种传统的融资方式仍然是企业筹集资金的主要方式，银行是企业最大的债权人。银行不仅要为企业的流动资金融资，还要为其固定资产融资，因为许多专用固定资产没有流动性的二级市场，所以抵押资产对信用决策的作用并不十分重要。银行把注意力转移到企业的现金流量，现金流量表对银行做出经济决策（是否再贷款，是否提前收回贷款）起着重要的作用。。
现阶段我国商业银行信用管理水平比较低，获取企业的信息不够积极主动，信息反应比较迟钝，贷款风险监控方法也比较单一，银行信用管理方法现在主要采用的是古典信用分析方法，也就是专家制度和Z评分模型和ZETA评分模型。这都需要反映企业的财务状况还本付息能力的财务比率。基于目前我国银行业的风险管理水平，对会计信息的可靠性提出了较高的要求。此外，随着新的技术和金融工具的不断出现，风险的产生与积聚变化加快，这就需要企业能够及时披露反映业务运作状况的会计信息，为银行经营管理提供及时、准确的决策依据，使各种风险得到及时发现和控制。这对会计信息披露的及时性也提出了更高的要求。
3 投资者
一般而言，投资者最关心的是权益的风险，投资是否能够增值，投资报酬多少，能够有多大的投资收益，这些决定了投资者的投资决策。此外，企业投资者在企业委托关系中又是委托者，还需要根据会计信息对经营管理者进行分析评价。也就是说，投资者为了解决信息不对称问题，有两类基本的会计信息需求，即有关公司未来业绩和风险的信息和与经理努力程度高度相关的业绩衡量信息。（王华等，2005）
在不同的国家里投资者对会计信息需求也并不完全相同。我国投资者有其自身的特征：第一；大多数上市公司仍然属于国有控股企业，“一股独大”，国家是企业最大的股东。大股东本应是公司财务报告的最主要使用者，但由于不少上市公司的大股东控制了上市公司，已不再是会计信息的需求者。第二；在社会公众股股东中大多数是分散的个人或者小股东，他们占了社会公众股股东的80％以上，根据调查显示，虽然绝大部分个人投资者通过自己阅读获得有关公司财务与经营情况的信息，但是仅有极小部分的投资者关注利润表、资产负债表和现金流量表，大多数人仅仅关注一些财务指标，投资决策目前很少依赖于科学的财务报表分析，因此，财务报告信息的决策有用性在这些投资者身上也没有完全体现出来。第三，机构投资者还处于初创阶段，专业财务分析师队伍还有待培育和发展。在发达国家证券市场中机构投资者居多，而往往在上市公司的股权结构中占优势。机构投资者经验丰富，注重长远目标，对财务报告内容和质量要求较高。与此同时，还有一批专业的财务分析师队伍，实时分析和研究上市公司披露的财务信息。而在我国，机构投资者不但数量还比较少，水平也有待提高，要在证券市场中形成一支较为成熟的分析、研究、利用财务信息的专业队伍还有待时日。因此，从机构投资者和财务分析师对会计信息的需求角度讲，与西方发达国家相比也存在较大差距。
在比较成熟资本市场上，投资者最关注的股价是未来获利能力的体现，所以西方发达国家投资者需要的主要是关于企业未来经营状况的预测信息，即对提供的会计信息的相关性要求高，通过上述分析知，在我国现阶段，即使是投资者需要的信息与西方发达国家也是有区别的，应该是以可靠性为主，相关性为辅。
根据对我国会计信息主要使用者的分析，我国现阶段的财务报告的信息披露对会计信息质量的要求应该以可靠性为主，相关性为辅，并要求企业及时批露。
参考文献
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