减免税的作用机理分析

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减免税实施的主体是国家授权的政府，客体是纳税人。从政府角度看，减免税的实施意味着在一定的时间和范围内，政府的可支配财政收入的减少，而这种减少在不同的政府之间的分摊比例是不同的。从纳税人的角度看，减免税政策的获得意味着在同等的资源使用情况下，纳税人的获利增加，在利益的驱动下，纳税人将会增加投入、增加工作时间或改变投入方式以获得更多的比较利益，无形地扩大了税基，这正是减免税的经济刺激调节作用所在。短期内，政府的财政收入可能减少，长期地政府的财政收入可能会因税基的扩大而得以弥补，甚至会获得超额的回报。表面上看，减免税的实施所影响的是政府的财政收入和纳税人的当期利润，但在一个完整的经济系统中，政府财政收入和纳税人的利益调整所引发的一系列的变化却是复杂的。

一、减免税的财政收入效应与政府行为

政府的财政收入既是一个存量又是一个流量，存量取决于一定时间和范围内纳税主体的经济结构和规模，也就是税率和税基问题，而流量取决于纳税主体的经济扩张速度和增长质量。总体上减免税具有经济增长效应，但减免税与经济增长存在时滞，难以同时出现在经济生活中，往往是减免税在先而经济增长在后，减免税效应存在代际转移问题。减免税效应的代际转移问题与现行的政府官员体制结合在一起，减免税问题就由一个简单的经济问题而演化成为一个复杂的社会问题。政府职能的履行是以一定的财政收入为物质基础的，在政府官员任期制和财政收入的双重约束下，从理论上，政府官员首先应选择其任期内政府职能的正常履行，也就是说在正常履行职责的利益驱动下，政府官员应对减少其当期财政收入的任何行为持谨慎态度，包括减免税。由此我们可以逻辑地推出由于减免税而引起的地方政府当期财政收入的减少本身对政府官员的减免税行为具有约束作用，然而在减免税高度集中、地方财政普遍困难的情况下，各级政府官员却大量的使用减免税政策，这似乎就存在一个减免税悖论。事实上，分税制与政府财政收入的不规范加重了不同层级政府之间利益分配中的机会主义行为。税收的减免意味着税制刚性与柔性同时并存，理论上，上级政府的财政收入依赖于税收的刚性，而下级政府的财政收入却依赖于税制的柔性，其结果在上级政府与下级政府的利益分配的动态博弈中，地方政府利用其信息优势在税收体制内无限的扩大税收的减免，而在体制外大规模的收费，以弥补减免税所造成的财政收入缺口。如果就其本意上来说，收费也是财政收入的一种形式，因此费的收取、支配和使用应该纳入政府预算体系中进行管理，然而由于费的收入不确定性、不规范性和使用中的随意性、非规范性使地方政府的费的收入脱离于财政预算的管理，诱致地方政府对收费的偏好超过对税收的偏好，导致其行为的严重扭曲。地方政府一方面利用职权立项收费，“乱收费”现象愈演愈烈，另一方面通过 “费挤税”，侵蚀国家的税基。一些地方和部门利用体制转轨过程中的某些漏洞“化税为费”，通过擅定税收减免条款，“藏富于民，藏富于企业”，然后再以收费的形式把部分应通过税收上缴国库的收入转化为地方和部门的收入，实际上截留了中央的税收收入，削弱了中央财政实力。

二、减免税的区域经济协调发展效应

就私人部门而言，减免税意味着在同等条件下，企业成本的降低，相应地提高了企业的投资回报率，从而对资本具有极强的引导效应。但减免税是在一定的时间和空间范围内存在，其减免对象是特定区域内的部分私人部门，而非一种“普惠制”，显然地，如果某个地区、某个部门存在减免税，必然会诱使资本的大量聚集。从我国减免税政策的应用实践的整体看，减免税政策的实施吸引了大量外资，我国已连续多年成为发展中国家利用外资金额最多、增长速度最快的国家。大量的国外资金的流入缓解了经济建设的资金“瓶颈”。截至2002年底，外商对华投资累计设立外资企业42.4196万家，实现工业增加值8091亿元人民币，同比增长13.3%，占全国工业增加值的比重达25.7%，出口额1699.37亿美元，同比增长27.6%，占全国出口总值的52.2%，其出口增加值占全国增加值的61.9%。外商投资企业的迅猛发展，既提高了我国工业产品的加工水平，也推动了进出口贸易的大力发展，特别是外商投资企业带来的国外先进技术和企业管理经验，极大地促进了我国经济的发展。从区域经济发展角度看，在“让一部分人先富起来”的指导思想下，我国在全面普遍的税收减免同时，实行阶梯性的区域税收优惠，东部沿海地区享受的减免税优惠高于其它地区，形成税收的“凹地效应”，在吸引大量的外国资本的同时，也吸引我国中西部欠发达地区的资金、人才、劳动力等生产要素向该地区集中，有力地推动了东部沿海地区经济的发展，而在广大的中部和西部地区却由于资金匮乏，民间投资欠缺，经济发展落后。经济发展落后直接影响到地方财政收入，造成地方财政困难。在行政权利缺少监督的现实环境下，政府必然通过各种手段对企业进行乱收费，这又在一定程度上加重了落后地区企业的负担，在开放的市场条件下，政府的这种行为会进一步促进落后地区的企业向东部发达地区迁移，如此反复，形成恶性循环，使原本已经失衡的区域经济更加恶化。

制度经济学致力于国家制度与绩效之间的内在关系的研究，从已有的结果看，一个国家的经济发展与制度安排有密切的关系，一个区域经济的发展也是如此，官员任期制度是一个国家总体制度的重要组成部分，对经济发展必然产生影响。目前，如何吸引更多的资金，创造较东部沿海地区更为有利的投资环境，以促进经济的快速增长成为落后地区政府最为紧迫的任务。这种良好的经济发展愿望与现实的官僚体制结合在一起极易诱发政府的短期行为，尤其是以GDP的增长率作为政府官员的主要政绩时，这种短视行为将会表现得更加突出。一个地区的GDP增长取决于存量资本的调整优化和新增资本的投入，相对于存量资本的调整优化，新增资本投入更容易在短期内促进GDP的快速增长，更容易显现政府官员的政绩，因此，如何招商引资就理所当然地成为地方政府发展经济的最佳手段。相对于发达地区，落后地区在市场、成本、投资环境等区位因素方面不具有优势可言，但在吸引更多的资金的利益驱动下，不同地区的地方政府官员不约而同选择见效快的减免税。当同级地方政府之间把税收优惠作为招商引资的一个有效途径时，同一地区的级政府之间以及不同地区的政府之间互相攀比在所难免，在税收减免上“人无我有，人有我更低”，导致税收减免的泛滥，形成恶性的税收竞争。

三、减免税的产业导向作用和对企业行为的影响

减免税的柔性不仅体现在对税收的刚性的调节上，而且也可以作为国家产业政策的调节手段。税收减免作为产业政策的调节工具是以减免税明确的目的、手段为基础的。现行减免税政策目标、重点及手段都不够清晰，产业政策的导向功能弱化。由于不区分产业，促使投资大量资金流向于一般的生产、加工及房地产等消费性行业。同时，减免税政策本身所固有的随意性和不稳定，其调节功能更多是对短期利润的调节，这必然会引导投资向经营期短、见效快、技术含量低的加工工业和劳动密集型行业集中。长期实施的结果是轻重工业、生产和消费的失衡。

我国政府与企业，特别是政府与国有企业具有特殊关系。在市场经济体制下，政府与国有企业之间的特殊关系常常表现为政府行为企业化、企业行为政府化。减免税的适用范围被地方政府无限地扩大，成为部分国有企业参与市场竞争的“特殊武器”，在减免税的强力支撑下，部分国有企业为抢占市场，违背成本原则，不惜大幅度地降价，引起企业之间的恶性竞争，不利于正常的市场秩序的建立，不利于发挥市场在资源配置中的基础性作用。从另一角度看，减免税是政府对企业经营管理不努力的纵容。在减免税存在的现实中，如果企业的市场努力成本大于企业争取减免税优惠成本，那么企业将会放弃市场努力，转而依赖于政府。理性的企业迫于政府的“现管”压力和税收优惠的直接好处，必然选择如何去迎合政府的偏好，企业在缴费与纳税之间进行选择的结果是缴费优于纳税。由此可见，减免税在缺乏有效的监督，或者说，减免税如果被地方政府过多、过滥地使用，将会模糊政府与企业的边界，政企不分难以从根本上得到改变。

四、减免税对市场环境的影响

良好的市场环境是经济健康发展的必要条件。目前我国太多、太滥的税收减免实际上是一种税收歧视，造成地区之间、企业之间的税负不公，影响市场主体的公平竞争。地域性优惠减免政策的存在使得东西部地区之间、沿海与内地之间不同的税收规模、不同的财政状况和不同的公益水平。在缺少激励和约束的条件下，易引起各地区之间的税收竞争和地方政府与中央政府讨价还价，助长了地方保护主义和“诸侯经济”。现行的减免税针对不同的经济成分企业制定不同的税收减免政策，使企业之间因经济成分不同而税负不同，妨碍了企业之间的公平竞争。最为典型的是外资企业所得税实际负担率仅为8%-9%，不到内资企业实际负担率的1/3。差异如此悬殊的税收负担使得国内企业难以在同一起跑线上与外资企业展开竞争。减免税的随意性和减免对象的特殊性与经济利益，使寻租成为一种可能。如果监督体系不完善，那么寻租将成为一种普遍现象。减免税的解释权和执行权高度集中于税务部门，在相应外部监督、制约机制不健全的情况下，出于利己主义的理性，损害国家利益与自身利益的权衡的结果是损害国家利益的机会成本很小，这就使得减免税执行容易产生寻租行为，滋生腐败，从而造成国家税收的大量流失，扭曲减免税对资源配置的调节效应。特别是当企业的纳税意识淡薄时会加剧税收过程中的这种腐败现象的蔓延。

（作者单位：西南交通大学经济管理学院）