论美国联邦所得税下的所得转移原则

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摘 要 美国联邦所得税下的所得转移原则做为一项反避税原则在美国司法实践中得到了不断的成熟和发展。所得转移原则的主要内容是：对于劳动所得的转移，挣得所得的人是应纳税人，而对财产所得的转移，财产所得的受让人是应纳税人。本文以所得转移原则产生发展中的著名案例为主线，介绍了所得转移原则的主要内容，并阐述了所得转移原则对美国的联合纳税申报产生的影响。最后分析了我国个人所得税纳税单位的选择之争，以期对我国个人所得税的改革提供可资借鉴的参考。

关键词 所得转移 劳动所得 财产所得 纳税单位

中图分类号：D912.2 文献标识码：A

所得税对个人和法律实体征税，如何确定纳税人就成为税法上的重要问题。在实行累进税率制的情况下，税级较高的纳税人会试图将所得转移给税级较低的人（通常是纳税人的家庭成员）从而降低他们整体的税负。如果不加限制地任由纳税人如此避税，就会失去税收公平和效率，累进税率制的调节功能也会遭到破坏。所得转移原则就是在反避税领域发展起来的司法原则， 在面对这样的避税安排时对所得进行重新分配，以确定真正的纳税人，即税收所有权人。

本文第一部分从反避税的角度介绍美国所得转移原则不断发展的司法实践，根据转移的对象是劳动所得还是财产所得，适用不同的规则。第二部分以纳税单位的选择为视角，介绍所得转移原则对美国联邦所得税领域的持续影响。第三部分结合我国个人所得税法的实际，对我国的个人所得税法改革中纳税单位的选择问题提出建议。

一、反避税领域的所得转移原则

由于此原则是在司法实践中发展起来的，为了阐明其在反避税领域的作用，结合阐释该原则的著名案例进行梳理和分析是很有必要的。

（一）无偿转移劳动所得。

无偿转移劳动所得的规则可以追溯到Lucas v. Earl案。 本案中，纳税人是个律师，1901年他与妻子签订合同约定夫妻任何一方将来获得的所得平等地属于两人共有。因此，1920年和1921年纳税人将挣得的巨额的工资和费用的一半支付给了他的妻子。本案的争点是纳税人的毛所得应当包括他所挣得的全部工资和费用，还是他所挣得的一半工资和费用。最高法院霍姆斯大法官认为不管未来所获工资的提前转让协议根据普通的合同法效力如何，根据联邦所得税法的目的，这种提前转让协议是无效的。不论通过多么精巧的提前转让协议都不能逃避对挣得收入的人纳税。因此，该律师应当对他的全部所得纳税。

然而，在Poe v. Seaborn案 中，美国最高法院主张根据法律的安排而获得的劳动所得的权利在联邦所得税法上受到保护。纳税人和他的妻子是华盛顿州的居民，根据华盛顿州的共同财产法每一配偶的所得，不管是来自于财产的所得还是服务所得，都平等地属于另一方。同时州法给予了丈夫管理和处置共同财产的权利。法院指出，按照州法一方的所得属于夫妻共同财产。本案确立的规则是：在实行家庭共同财产制的州，每一配偶对共同财产的一半纳税。此案中，纳税人的法律权利对于认定应当对谁课税起了决定性的作用。

在Helvering v. Eubank案 中，纳税人是一个现金收付制纳税的保险公司销售人员，他把已经签订保单将来可能续单所产生的费用转让给了一个家庭信托。法院认为受托人从让与人处获得的仅仅是收取佣金的权利，其不足以使所得发生转移。尽管将来佣金的接受取决于投保人的继续投保，然而纳税人获得支付的权利是确定的。此案确立了已经提供的服务将来可能产生的所得也要由服务提供者纳税的规则。

总之，不管纳税人安排谁无偿地接受其所得，个人劳动所得应对产生所得的人征税。从上述案例的法院推理中可以看出，劳动者的劳动技能和工作能力是无法转让的，因此劳动者有权接受自己通过劳动产生的所得，劳动者应当是税收所有权人，也即纳税人。但是此原则也有例外情况。

（二）无偿转移财产所得。

本部分讨论的是当能够产生所得的财产（如股票、债券、不动产）的所有人将所得的一部分无偿转让给另外一个相关人时，是捐赠者还是受赠者纳税的问题。

在Helvering v. Horst案 中，纳税人拥有一些可流通债券，该债券由债券本身和息票两部分组成。这两部分相互独立，并可分别流通。在债券到期的那一年，纳税人在债券到期日之前将息票赠与其孩子。受赠人在债券到期时持息票兑换了相应的利息。税务机关在征税时未将上述利息计入受赠人的所得中，而是将其计入了纳税人的所得中。纳税人不服，提讼。本案的争点为是否应该对纳税人征收其孩子所获得的利息税款。最高法院认为这一部分利息应当由捐赠者来纳税而不是受赠者。法院认为本案最主要的问题是捐赠人对债券持续的控制权问题。捐赠人实质地控制着所得的流向以致于他之前的税收所有权继续存在。

然而，在Blair v. Commissioner案 中，遗嘱信托的终生受益人将要收到的每年一定数量的信托所得利息转让给其孩子。最高法院认为虽然赠与人保留了信托所得中未转让的部分，但是受赠人在终生财产的存续期间同赠与人一样有持续的保留特定比例的信托利息的权利。因此申报所得的义务转移给了受赠人。

上述两案结果看似不同，但是实质上是一致的。在Blair v. Commissioner案中，由于受赠人享有的权利同捐赠人一样，都持续到了终生财产的持续期间。捐赠人永远失去了对其中一部分信托所得利息的控制，所以已转让部分的信托所得利息的税收所有权已经转移给了受赠人。

总之，无偿转让财产所得的一般规则是此转让有效，即将来产生的所得归于受让人 。但是也有例外的由让与人纳税的情况。

二、所得转移原则对纳税单位选择的持续影响

Poe v. Seaborn案产生的对于共同财产制州和普通财产制州居民的税收歧视待遇最终使国会在1948年对夫妻联合申报纳税进行立法。根据1948年的立法，税负的计算采用除2再乘2法。但是由于累进税率的存在，有一定所得的未婚者发现，如果他与另一个收入很少或者没有收入的人结婚，他的应纳税额会大大降低。这将会导致“婚姻奖励”。1969年立法为已婚夫妻和未婚个人设定了不同的税率结构。根据该税率表，单身者的应纳税额不能超过应税所得相同的已婚夫妇的应纳税额的20%。然而，缩小单身者和已婚者的应纳税额差异可能付出的代价是，从相反的方向违背“婚姻中性”。1981年，国会试图降低这种婚姻税，办法就是对双职工实行一种新的扣除。双职工家庭获得一项相当于收入较低一方的工资收入10%的扣除，但最多不超过3000美元。然而，1986年的《税收改革法案》取消了这项扣除。此后，边际税率大大上升，婚姻税随之变本加厉。为了减轻“结婚惩罚”，2011年美国法律规定已婚夫妇的标准扣除额是单身个人的二倍，适用于10%和15%的纳税档次的级距二倍于相应的单身个人。这样就减轻或消除了对低收入或中等收入夫妇的“婚姻惩罚”。

三、我国个人所得税法纳税单位的选择

我国个人所得税法当前以个人为纳税单位，要求个人所得税的计算以个人收入作为征税依据，而不论其在家庭中的地位状况，所有个人面对同一累进税率单独计税。以个人为纳税单位时，税收征管涉及对象集中于个体行为，计征相对简便。与夫妻联合纳税相比，以个人为纳税单位具有良好的婚姻中性。且以个人为纳税单位会增加妻子的劳动供给。但是以个人为纳税单位易于引起税负横向不公。这是导致个人单独纳税制度下家庭成员通过分割收入进行避税的重要原因。

以家庭为单位的联合纳税申报不仅能够防止夫妻间因财产的移转安排而避税，而且能够实现量能课税，保障纳税人的基本生活，实现实质正义。 然而，在累进所得税制下，家庭联合申报能够实现“税收公平”，但却与“婚姻中性”相悖，影响女性的职业选择。同时，该制度的实行是否将引起我国个人所得税法内部体系的矛盾与冲突，现行个人所得税法能否促成该制度价值的实现，是我国确立以家庭为纳税单位所必须关注和解决的问题。家庭联合申报与我国个人所得税的分类课征模式不相契合，与有限的纳税申报不相包容，与家庭生计费用扣除制度的缺失不相匹配。因此，家庭纳税申报制度的引入必须与我国个人所得税的全面转型相伴相生。

美国选择以家庭为纳税单位进行申报具有历史偶然性，其最初主要是为了解决因地理因素而造成的不同州的税收不公的问题，现今由于家庭联合申报不可克服的弊端使一些学者主张放弃家庭联合纳税申报。因此，在我国个人所得税的改革中是否选择家庭为纳税单位必须谨慎进行。笔者主张通过对我国当前个人所得税制进行改良从而解决现行以个人为纳税单位而产生的税收横向不公导致的避税问题：即通过引入美国的所得转移原则。在我国，税法及其相关法规中还没有系统而详尽的规定来防止纳税人通过事前安排转移其未来所得， 从而逃避对未来收入的纳税义务。 然而，实践中的相关问题亟待立法的规范。例如，随着近几年我国信托行业的快速发展，把信托作为导管来转移所得的情况越来越多，对此领域的税法规制显得尤为必要。 对此，美国联邦所得税下的所得转移原则对我国相关领域的立法具有重要的借鉴意义。在我国个人所得税法中规定以所得转移原则为主要内容的反避税条款可以弥补我国个人所得税法中反避税条款的缺失，并减轻当前我国个人所得税法以个人为纳税单位所产生的弊端。这或许可以成为当前改革我国个人所得税法中纳税单位选择的另一种解决思路。

（作者：李萌萌，中国政法大学比较法学研究院硕士，研究方向：比较民商法；何雯雯，中国政法大学外国语学院硕士，研究方向：翻译理论与实践）

注释：

Gwendolyn Griffith Lieuallen：Emanuel Law Outlines： Basic Federal Income Tax Aspen Publishers，2011，at pageC-35。

Lucas v. Earl ， 281 U.S. 111（1930）。

Poe v. Seaborn，282 U.S. 101（1930）。

Helvering v. Eubank， 311 U.S. 122（1940）。

Helvering v. Horst， 311 U.S. 112（1940）。

Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。

如Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。

李华，家庭还是个人：论我国个人所得税纳税单位选择，《财政研究》，2011年第2期。

陈香珠，我国个人所得税实行家庭课税制的可行性研究，《赤峰学院学报（自然科学版）》，2009年06期 。

汤洁茵，个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭，《当代法学》，2012年第2期。

陈，转让人应就所转让的债券利息缴纳所得税――美国1940年霍斯特案例解析，《涉外税务》，2005年6月。

李青云，论个人财产转移信托的课税，《涉外税务》，2007年6月。