财政专项资金“专款专用”的实现形式

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摘 要：财政专项资金的“专款专用”尽管是一个老生常谈的问题，但是在新财政体制下，能做到项目资金的专款专用并不是一个简单的问题。“专款专用”乃至“专账核算”是当前财政专项资金管理的基本要求。文章以职业院校为例，从预算执行、资金管理、专账核算和绩效管理等角度提出创新专款专用的实现形式，旨在提高财政专项资金的管理绩效。

关键词：专款专用 专账核算 项目绩效 实现形式

中图分类号：F234.3，G71 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）10-108-03

一、问题的提出

在事业单位资金来源中，有一类资金具有专门目的、专门用途，为单位完成专门任务并通过部门预算或上级部门单独安排的资金，称为“专项资金”。专项资金形成的支出在政府收支分类科目中称为“项目支出”。专项资金管理的基本要求为“专款专用”，有的专项资金除了要求“专款专用”外，还附加“专账管理”或“专账核算”。随着国家对职业教育投入的加大，各种目的和用途的专项资金也越来越多地投入到职业院校中。而为了提高专项资金的使用效益和项目绩效，国家对专项资金的管理要求越来越高，其中一点就是必须做到专项资金的“专款专用”或“专账管理”。如在“十二五”期间国家对中等职业学校启动的“国示范”学校建设项目，每个立项学校都将获得中央及地方配套的财政投入高达2000万左右的建设专项资金。而根据教育部、人力资源社会保障部、财政部联合出台的《国家中等职业教育改革发展示范学校建设计划项目管理暂行办法》（教职成〔2011〕7号）（以下简称《项目管理暂行办法》）第十九条要求：“专项资金按财政国库管理制度的有关规定办理支付，纳入项目学校财务机构统一管理，并设置单独账簿进行明细核算，专款专用、专账管理。”在新财政体制下，面对越来越多的专项资金投入，如何做到项目资金的“专款专用”、“专账管理”，提高专项资金使用效益和管理绩效，是预算单位义不容辞的监管职责。

二、专款专用的本质和含义

“专款专用”是针对专项资金的管理提出的，旨在提高财政资金的使用效益，完成预定的任务，防范专项资金被侵占、挪用。《事业单位财务规则》（2012）第二十三条指出：“事业单位从财政部门和主管部门取得的有指定项目和用途的专项资金，应当专款专用、单独核算，并按照规定向财政部门或者主管部门报送专项资金使用情况。”可见，国家已从顶层设计的高度对专项资金提出了明确的管理要求。

（一）从专项资金的开支范围看

专项资金一般都规定明确的开支范围，即从开支的内容看，必须与项目建设内容相匹配，不得列入与项目无关的支出。仍以职业学校“国示范”专项资金为例，上述《项目管理暂行办法》要求该专项资金必须用于重点专业建设，并且进一步规定专业建设资金必须投入到“人才培养与课程体系改革、师资队伍建设、校企合作、工学结合运行机制建设”等三大建设项目，每个建设项目还需对应更为明细的开支内容。

（二）从资金的存储形式看

专项资金以专户存储为最佳，以区别于其他资金，避免资金互相混用，可以有效杜绝资金被挪用、侵占，以免违反国家财经纪律和项目管理规定。

（三）从专项资金的会计核算看

从专项资金的会计核算看，需要从单位会计账簿中能单独形成专项资金的独立账簿，能清晰地形成专项资金完整的开支轨迹，而不需要从分散的信息中进行二次整理，以符合上级机关或项目管理机构监督管理需要，并实现“专账核算”、“专账管理”的要求。

三、专款专用的现实困惑和得失分析

然后，专款专用的要求在现实管理中并不会轻易实现，还往往成为上级监管部门检查的重点和诟病的焦点。特别是在新财政体制下，很多方面还存在与管理要求相矛盾的地方，加上有些单位自身管理规范性缺失，导致现实状况与专款专用的要求仍有差距。

（一）资金管理的限制

1.部门预算模式下预算资金支付的困境。政府部门预算模式下，单位所有资金均通过国库集中支付模式以指标（额度）的形式下达单位。所有资金不管是基本支出还是项目支出均以预算科目呈“碎片化”的形式出现在单位的支付系统中，这种以预算科目为口径的资金支付模式固然有利于专款专用，但有时资金科目名称往往与项目名称不衔接，如职业学校下达的专项经费，系统内财政指标名称是“教育费附加”，而在学校实际可能用在“xx实训楼的建设”等等。因此，如果要做到专款专用，必须要求单位在预算执行时按照项目实施进度及内容正确使用资金，如果出现偏差，就难以做到专款专用。另一方面，财政下达专项资金的进度也往往与项目实施的进度不一致，而且滞后的情况较多，使单位在项目实施时无所适从，造成事实上的专款不能专用。

2.银行账户设置的限制。专款专用最理想的模式，是实现“专户存储”，即按项目类别在银行设立专户，项目结束账户随即注销。但是在现有财政体制下，所有财政资金均采用国库集中统一支付，除了部分基建项目经财政同意可以设立临时性银行账户外，单位原则上不再存在可以支配的独立账户。事实上，“专户存储”在现实管理中已经弱化，即专款专用在资金存储方面很难完美体现。

3.财政年终结余资金清零及收回的限制。财政实施年终结余资金清零及收回的政策往往造成预算单位在年终预算资金使用上的错乱，并一度引发争议。而新近修订的《预算法》（2014）第四十二条明确规定：“各级政府上一年预算的结转资金，应当在下一年用于结转项目的支出；连续两年未用完的结转资金，应当作为结余资金管理。”国家已从法的高度保障了财政资金年终清零和收回的政策界线，亦即单位专项资金作为项目资金最多在单位使用两年，两年内产生结余，财政有权收回。但这与单位项目实施进程往往产生矛盾，特别是当项目执行中出现纠纷，在资金结算造成事实拖延的情况下，如果超过两年的项目账面资金被视为结余并收回，将造成专款专用被迫中断。

（二）专款专用的得失分析

专款专用的本意是保障项目能顺利实施，不至于出现资金被挪用和占用而使项目被拖延或搁浅。但专款专用本质上只是手段，项目顺利实施并完成才是根本目的。另一方面，专款专用便于从资金端形成项目实施过程的价值轨迹，便于监管方从资金端寻找管理方面的问题，从会计角度也更易实现专账核算的要求。

但笔者认为，专款专用在实现它有利的一面，也有一些值得商榷的地方，主要表现为：

1.“专款”与“专事”之辩。有人认为资金只是一种支付手段，任何来源的资金在支付方面没有任何差别，本无“专”与不“专”之分，只要完成专项任务，就算达到目的，至于用什么资金，其实并没有什么区别。考察项目的实施效果只需从项目本身的完成程度及实施后绩效即可，无需从资金端考察。

2.专款专用降低了资金使用效益。专款专用最大的特点，就是人为把资金分成“条条块块”，而且“井水不犯河水”，互相不能打通，这就大大降低了单位对资金的统筹能力，达不到“大收大支”的效果，明显降低了财政资金的使用效益，特别当财政资金下达与项目实施不匹配、不均衡时，反而成了单位资金使用的束缚，加剧了单位“有钱不能用，想用没有钱”并存的矛盾。

四、新财政体制下专款专用的实现形式

诚然，“专款专用”在目前政策法规和财政体制下是每个预算单位落实项目管理过程中必须执行的一条基本规定，不容单位违避、变通。一方面，是单位加强财务管理、执行财经纪律的内在要求；另一方面，是单位加强项目管理，落实项目监管责任、并进一步争取项目投入的一种前提和保证。因此，作为预算单位，必须统筹安排好项目实施、资金使用和会计核算之间的关系，优化财政专项资金“专款专用”的实现形式。

（一）提升部门预算编制的精细化，不断丰富项目库建设，满足不同类型单位的需要

尽管新财政体制已运行10多年，但各地实施的情况并不相同，有的相对成熟，有的在试点中刚刚起步，体现在部门预算方面也有不断完善的地方。

目前，部门预算的编制框架主要建立在政府收支分类科目基础上，其中基本支出按经济类科目编制，口径相对统一且比较全面；但是在项目预算编制过程中，项目科目主要由地方财政部门以项目库的形式设置，但一般偏向于行政事业单位的通用科目，不能满足不同类型单位的实际需要。特别是对职业院校来说，许多教学类功能项目无法在科目名称上得到体现，如职业院校经常开展的技能大赛，其作为一个项目设立，但学校往往需要借用其他科目才能在部门预算中体现。项目不能在预算科目上直观体现，一方面容易造成资金被同类合并，造成事实上的资金混用；另一方面容易造成学校预算执行时的困难，出现资金不能正确识别而误用，最终难于实现“专款专用”的要求。

因此，在项目库建设中，必须坚持统一性和多样性相结合的原则，根据单位业务功能类型，不断丰富和完善项目库的建设，尽量减少单位借用项目科目的现象，为项目预算的正确执行提供基本保障。

（二）创新项目资金会计核算形式，多角度实现专账核算要求

“专账核算”是专项资金专款专用的逻辑延伸。然而，在一个会计主体前提下，单位无法以专项资金为一个会计主体进行单独核算，而必须另辟蹊径，以多角度实现专账核算要求：

1.建立单独辅助账。最简便而直接的形式是建立专项资金的辅助账。即不改变会计主体，不改变会计核算体系，在单位基本账套外另行建立专项资金的辅助账，专门反映专项资金的收支记录（其记录依据来源于主账套）。辅助账形式可以是纸质、也可以为电子。其优点是简单、直接；缺点是专人负责，二次归集，人工成本较大。

2.在主账套中嵌入辅助核算科目，由系统同步形成专项账簿。这种方法一般是在核算软件中增设部门核算科目（项目科目），凡涉及到项目资金收支时，需要在选用会计科目同时增挂“部门核算科目”，并通过系统辅助账模块实现查询功能，生成专项资金辅助账信息。其优点是在主账套中同步形成，不需另起炉灶；缺点是不太直接，不便于日常管理。

3.通过建立往来明细科目实现专账核算。可以通过在主账套中建立往来科目“其他应付款-XX（项目）”，凡涉及XX项目专项资金开支时，均通过该科目进行过渡：

借：事业支出-XX（明细科目）

贷：其他应付款-XX（X项目）

借：其他应付款-XX（X项目）

贷：零余额账户用款额度

该方法优点是专项资金信息直接在主账套中生成，并为单位法定账簿系统中的组成部分；缺点是出现多个项目时，开设明细科目过多，科目库显得庞杂，加重核算成本； 其次是信息不够全面（无收入记录）和直接。

（三）加强项目资金动态平衡管理，适当允许项目资金的互相融通

上文提及，要做到专款专用，需要项目实施与资金供应相匹配，但实务中经常会出现项目实施与资金供应脱节的情况，主要表现为项目实施相对平稳，而资金供应在年度内往往出现“前低后高”的现象，对专款专用形成障碍。由于支付结算产生的问题也会对项目的正常实施产生不利影响。同时，在实务中还偶尔会出现先实施项目，后拨付资金的情况，如有些职业学校承办或参加技能大赛，往往赛后由上级或地方财政再给予经费补贴，出现“先垫后补”的情况，造成单位在资金使用方面的混乱，对专款专用也是一种自相矛盾。

因此，针对这种“钱事不对称”的矛盾，为了严格做到专款专用，必须要求财政部门创新预算资金管理模式，允许资金在不同预算项目之间能临时相互调剂，项目资金能适度融通，以克服项目实施与资金供应之间的时间差，这样才能既保证专款专用，同时也能保证项目的正常开展。

（四）优化项目结转结余资金管理，推行绩效预算改革，提高项目管理绩效

新《预算法》规定了项目结转结余资金的管理，其本质上是保证项目资金的安全和效益，避免项目资金在单位长期滞留，降低资金使用效益。但项目实施有其自身规律，应该说常规项目限定在2年内完成比较合理，但对于学校的一些科研项目、大型基建项目等，未必能在2年内顺利完成。如大型基建项目，由于前期审批开工、后期验收决算工作较复杂，周期往往要超过2年，如果资金严格控制在2年内完成支付，往往造成单位的被动，要么超过合同规定及进度超额付款，出现可能的后期质量纠纷风险；要么年终“结余”资金被财政收回，项目资金来源出现危机，影响项目后期支付。

针对上述情况，本文认为，对于项目结余资金的管理，财政部门在严格执行《预算法》的前提下，也应因地制宜，根据项目实际情况采取分类管理办法。对于常规项目产生的实际结余资金可以采取收回的办法，以提高财政预算的执行率；对于大型项目或本质上周期较长的项目，在2年后实际仍未完成需进行后期支付的资金，应采取资金结转的办法允许单位延期使用。但从根本上，还应积极推进绩效预算改革，对项目开展绩效评价工作；如果因单位管理问题，造成项目不当延期，则应降低绩效评价相应分值，以此促进单位提高项目资金管理水平，提高项目管理绩效，从根本上提高资金使用效益。

[本文系江苏省高校哲学与社会科学2014年立项课题“高职校部门预算管理模式的实践研究”（2014SJA012）阶段性成果]

参考文献：

[1] 中华人民共和国预算法[M].北京：中国法制出版社，2014

[2] 财政部.事业单位财务规则[M].北京：经济科学出版社，2012

[3] 赵建新.职业院校部门预算执行与控制的系统性研究[J].会计师，2015（8）

[4] 中华人民共和国财政部预算司.中国预算绩效管理探索与实践[M].北京：经济科学出版社，2013

（作者单位：江苏联合职业技术学院苏州旅游与财经分院财务处 江苏苏州 215104）

[作者简介：赵建新（1965―），男，江苏苏州人，正高级会计师，注册会计师，副教授，江苏联合职业技术学院苏州旅游与财经分院财务处处长。主要研究方向：公共财政部门预算管理，高校财务管理，财务与会计理论。]

（责编：若佳）