浅谈企业整合经营下的财务报表处理方法

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摘要：企业间的业务整合发生后，财务结算的整合在企业与企业间就更加密切和频繁，财务核算也自然而然发生了关联。企业合并会计报表的编制就随之产生，用会计准则指导企业在财务核算及财务报表活动中进行科学规范操作成为当务之急。

关键词：会计准则；合并会计报表；合并范围

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-02

一、合并财务报表的内涵和处理方法

无论是企业整合经营还是单独企业经营，财务上一定要实现或者体现“同股同权”、“责权利统一对等”的基本要求。同时，基于合并会计报表的基础上，主要是使用者为核清母公司股东及债权人权利之间关系的这一经营事实，财务是将少数股权净利作为合并净利的一个减项(但并不是费用)，使合并净利反映母公司股东应享有的部分，因而满足了母公司股东和债权人的需要，见下文处理方法：

做母(子)公司的合并报表前，首先要调整母公司的报表，用权益法对子公司的长期股权投资进行调节，以确认抵消分录中贷方的长期股权投资(以下分录均为母公司个别报表，尚未开始合并报表的分录抵消)，如果涉及到子公司的受益权益调整的话先调整子公司的报表(可以参照母公司的调整方法来调整子公司报表)，然后再调整母公司的报表。分录处理：

1.将子公司的净收益调整为公允价值下的净收益，如果公允价值与账面价值没有差异，则此步骤可省略 (实际工作中一般都不涉及到公允价值，只有在考试中才会出现)。

2.如除了1以外还有要对子公司的调整的话，则先做调整。

3.用调节后的净收益和持股比例来确认母公司的投资收益。

借：长期股权投资(1)

贷：投资收益 (1)

4.如果当年子公司有分配现金股利，则对照两种方法之间的差异，冲回成本法下对此确认的投资收益，因为权益法对此部分是做冲减长期股权投资的；

冲回原按成本法做的分录：

借：应收股利\往来等 -a

贷：投资收益 -b

按权益法的分录为

借：应收股利\往来等 a

贷：长期股权投资――(成本或损益调整) b

以上两个调整分录合二为一：

借：长期股权投资――(成本或损益调整) -b

贷：投资收益 -b

5.看子公司当年是否还有不影响损益的利得，即直接进所有者权益(资本公积)的利得，母公司同样应当调整长期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资(2)

贷：资本公积 (1)

至此，调节完毕，根据长期股权投资的初始成本(执行新会计准则后以前按照权益法核算的都要改用按成本法核算，要进行调整，所以这个初始成本就是调整后的账面价值)，加减上面的长期股权投资的调整，最后的余额就是抵消分录中应当冲减的母公司的长期股权投资。

二、新会计准则对于长期投资核算的要求

本例主要说明依照新会计准则，使用修正的母公司理论做长期股权投资差额进行新旧会计科目的转换的具体方法。

新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化，另外新准则还设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应对“长期股权投资”科目的余额进行分析。

1.对于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资――股权投资差额”科目余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资――投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额一并转入“长期股权投资――投资成本”科目。

2.对于非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资――股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资――投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额以及“长期股权投资――股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资――投资成本”科目。

3.对合营企业、联营企业的长期股权投资，“长期股权投资――股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目； “长期股权投资――投资成本”科目余额以及“长期股权投资――股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资――投资成本”科目、“长期股权投资――损益调整、股权投资准备”科目余额。

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应将“长期股权投资”科目直接转至新账，也可沿用旧账。

企业应当将上述三类投资相对应的长期股权投资减值准备金额自“长期投资减值准备”科目转入“长期股权投资减值准备”科目。

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产(或可供出售金融资产)――成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。核算中连续编制时的分录为：

首先把上年度的“长期股权投资”带过来：

借：长期股权投资 (1)+(2)

贷：未分配利润――年初 (1)――就是投资收益(1)

资本公积 (1)

再根据上面的程序做当年的调整，调整完了，可以做合并报表的抵消分录了。

(一)以下两个抵消分录是无条件抵消分录

1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消(资产负债表角度)

借：实收资本/股本 子公司

资本公积――年初 子公司

――本年 子公司

盈余公积――年初 子公司

――本年 子公司

未分配利润――年末 子公司

商誉 挤差(一定等于根据购买日计算出来的商誉)

贷：长期股权投资 母公司(经过了上面的调节以后的)

少数股东权益 借方所列的子公司的所有者权益x持股比例

2.母公司与子公司，子公司与子公司之间的投资收益的抵消(利润表角度)

借：投资收益 母公司(应从子公司分回来的，按持股比例计算)

少数股东损益 (应从子公司分回来的，应该与上面的比例是互补的)

未分配利润――年初 子公司

(注：借方和就是子公司的本年净利润加年初数，等于没有进行利润分配时的未分配利润――年末 )

贷：提取盈余公积 (子公司当年提取的盈余公积，一般是10%)

对所有者的股利宣告 (看被投资企业当年有没有对投资者的分配)

未分配利润――年末 子公司 (此处金额要与1.中的一致)

(注：贷方和就是子公司全部的利润的去向，提取盈余公积和分配利润后即未分配利润――年末)

(二)以下抵消分录是有条件抵消分录

内部债权债务及其坏账准备的抵消(资产负债表和利润表都有)

首次编制时：

借：应付账款

贷：应收账款

借：应收账款――坏账准备

贷：资产减值损失

连续编制时：

借：应付账款 (按次年报表的列示累计数字抵消即可，不用分上期和本期新增)

贷：应收账款

借：应收账款――坏账准备

贷：未分配利润――年初 按坏账准备的期初数

然后再根据本期坏账准备的变动，做当年的抵消分录

借：应收账款――坏账准备

贷：资产减值损失

或相反抵销分录

三、编制合并报表的技巧性处理

在使用修正的母公司理论和方法编制合并财务报表时，应注意：

1.要确定母子公司期初的权益比例与长投初始成本；分公司账户，权益比例与长投价值都为零。

2.做母子公司调整分录；当其他母子公司分录调整完了之后(主要是涉及到收益利润的调整)，母公司这部分数据可以从利润过渡表里直接转到当期分录中，数据不变。

3.做抵消分录。在抵消调整表中，有的要多做一个归属于母公司的损益与未分配利润，就是因为调整收益后的净利润也变化了，就牵涉到归属于母公司与少数股东之间的损益分配，净利润数最后也要反映到资产负债表里去。

4.利用准确财务数据进行合并报表的公式取数及处理好账账间的勾稽关系。

四、结论

单项的财务报表提供的财务信息只是反映该企业(集团)单个单位或业务的生产经营情况的综合信息，难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，无法向决策者提供当期的、准确的、变动的财务分析和财务预测。所以， 应该将每个单元或业务所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并会计报表的说明性资料一起提供给报表的决策者。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006,2(1).

[2]合并会计报表新问题探究课题组.论控制和合并财务报告新问题[J].会计探究,2001(3).

[3]庄峻晖.试析控制概念与合并范围确定[J].财会通讯,2005.

作者简介：任小婧，女，工作单位：中国北方车辆研究所，财务会计，研究方向：财务管理。