从成本企划看管理会计的新机能

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【摘要】成本企划作为一种能大幅度有效降低成本的成本管理模式备受关注。至今已有很多关于成本企划在产品开发过程中如何优化产品设计、降低采购成本等的研究。但是成本企划的影响并不仅仅局限于产品开发成果。它在成本意识的形成以及组织内部冲突的形成等方面都有着长远且广泛的影响。如何管理组织内部冲突成为管理会计的一大新的挑战。本文希望以丰田汽车公司为例，探究管理会计备受期待的新机能——冲突管理。

【关键词】成本企划 管理会计 新机能

一、成本企划的3大原理

（一）顾客导向

成本企划的第一个原理就是顾客导向。成本企划以市场为立足点，充分考虑市场价格，顾客欲求等市场因素后，以最具竞争力的市场价格设计最受顾客欢迎的产品，通过市场上顾客认可的售价，减去期望利润，腿到处企业应该达到的目标成本。其目标成本的计算公式充分体现了这一原理。

目标成本=顾客接受的价格-目标利润

顾客导向的另一含义是彻底清除无附加值的活动。这里的顾客不仅指企业外的客户，还包括企业内部的客户（例，对于上一工序来说下工序是内部客户，对于采购部门来说制造部设计部是内部客户）。丰田在1992年导入中心制，重组研究部门和开发部门。并于2008年彻底改变职能部门的组织结构，达到了项目间的横贯。这些变化都是源自于顾客导向的思想。

（二）源流管理

它要求将降低产品成本的“重心”由传统的生产阶段追溯至开发、设计阶段，对成本对象的起始点进行充分透彻的分析。70%至80%的成本决定于产品的开发设计阶段。在产品的开发设计阶段对成本进行管理能有效避免后续制造过程的大量无效作业耗费成本，从而大幅度削减成本。

（三）成本利润的“做出”

“做出”表现为开发设计部门不只是简单的决定成本，而要“做出”成本。成本企划不只是开发设计部门，还需要销售部门，制造部门等相关部门共同合作，“做出”产品的设计。这样“做出”的不仅是成本，还有品质，功能，交货期等要求事项。更准确的说应该称之为“利润的做出”。为此丰田通过“宣言会”，“确认会”，“VI委员会”等会议体，完成PDCA的循环。并通过CCC21（Construction of Cost Competitiveness for 21st century）的供应商合作和VI的公司内外标杆的强化，彻底实现降低成本的目标。

二、冲突的产生

从上文可以看出，成本企划主要集中在产品的研发设计阶段，提高了对设计人员的要求，加大了设计人员的工作量。对于传统设计活动来说，设计工程师只需要集中精力达成产品功能和品质的目标。而成本企划在此基础上给设计工程师增加了开发时限，严格的成本目标，成本责任等任务（见表1）。此外还增加了设计标准，采用材料通用化的制约。除设计部门外，成本企划还需要采购，制造，会计等多部门以及往来企业的共同合作。领导也由传统设计活动的单一部门经理领导，变为部门经理和项目经理两条线并存的领导结构。

很多时候成本企划的四个目标不能同时满足，而是需要在其中进行取舍。在同样的技术条件下，如果保证成本目标，就很难增加新功能或是提高品质。如果保证功能和品质满足顾客需求，就可能需要增加开发时间。这样的业务目标之间的冲突在近年来频发的丰田召回事件后引起后不少评论和研究。成本企划的参与者横跨多个职能部门并采用双重领导的组织结构，各部门之间任务的分配，责任的划分，绩效的考评等都会产生组织内部的冲突。

三、冲突管理

如何处理这些矛盾？目前的管理会计研究还不充分。但是，在管理控制系统（MCS）的设计和运用方面已经有了不少有用的研究。例如，绩效评估系统的互动性运用能提高组织能力，诊断性运用会降低其能力。控制系统并不是二选一，而是相互依存，互补的。将MCS的诊断性运用和互动性运用结合起来就能创造出良好的冲突状态（被称为dynamic tension）（Henri，2006）。因此从冲突管理的视角，运用管理控制系统将成本企划产生的冲突转换为dynamic tension将是管理会计备受期待的新功能。

下面分为事前管理和事中，事后管理进行说明。 事前管理主要分为是组织构建，管理控制系统的设计和计划决策。管理会计所做的主要是业绩评价系统的设计和预算的编制。具体来说就是目标成本的设定，细分分摊，绩效测量和评价标准的设定，测量评价的日程安排，会议的设定等。

事中和事后管理主要是对事前管理设计的管理控制系统的运用管理。管理控制分为诊断型和互动型。首先诊断型的控制系统的设计运用要点是：不能测量就不能管理。诊断型控制系统意在通过分析修正目标和结果之间的差异，最终达成设定目标。但是，诊断型控制存在只关注设定目标的达成，忽视了目标以外的东西，可能会错过许多其他成功的机会。而互动型控制系统的构筑和运用能通过部门间的沟通和学习激发战略和想法的创新，以弥补诊断型的缺点。针对成本企划各部门间的冲突问题可以采用跨部门小组目标的设定，间接费用的分配，内部交易价格制度的设计，超越控制范围的责任范围的设定等互动性控制系统。

管理会计除了传统的决策支持和业绩管理外，冲突管理作为其新的职能也备受瞩目，并需要加紧研究进展。之前管理会计研究领域就已经有冲突的概念，但是如何运用管理会计的工具和信息来产生、增加、减少冲突的研究还不充分。今后还需要对管理会计的运用和冲突变化的关系进行更进一步的研究。

作者简介：董睿（1986-），女，在职研究生，研究方向：会计。