浅析会计政策变更与会计差错更正
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摘要:分别详细介绍了会计政策变更和会计差错更正,并就二者的区别进行分析。
Abstract: Changes in accounting policies and accounting errors correction are described in detail and the differences between the two are analyzed.
关键词:会计政策变更;会计差错更正;区别
Key words: accounting policy changes;correction of accounting errors;difference
中图分类号:F23 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)21-0015-02
0引言
《企业会计准则》进一步规范了企业会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计核算及相关信息的披露,提高了会计信息的相关性、可靠性。其中会计政策变更和会计差错更正有很多相似之处,但两者却有着本质的不同,只有正确辨别它们的不同之处,才能对相关的会计事项区别对待,分别采取合理的处理方法。
1会计政策变更
会计政策是指企业在会计核算时所遵守的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。随着经济环境和客观情况发生变化,原有会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性时,就可能发生会计政策变更。在企业会计实务中,只有对会计政策变更和会计估计变更进行正确的判别和账务处理,才能在最大限度地保证会计信息可比性的基础上,提高会计信息的有用性,从而便于财务报告使用者更恰当地理解企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。
企业对于会计政策的选择不是随意的,只有在符合下列两个条件之一时才允许变更会计政策:①法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更。即:制定了新的会计准则或会计制度,或修订了原有的会计准则或会计制度,要求变更会计政策。②变更会计政策后,能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量等信息更为可靠、更为相关。另外《企业会计准则》还指出,下列情形不属于会计政策变更:a.当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如:某企业一直通过经营租赁方式租入生产设备,从本年度起,新租入的设备采用融资租赁方式中,故企业本年度采用融资租赁的会计处理方法进行设备租入和使用的记录与报告。由于经营租赁与融资租赁具有本质区别,因而这种变化不属于会计政策变更;b.对初次发生的或不重要的交易或事项而采用的新的会计政策。例如:企业第一次发生跨年度的劳务供应合同项目,对这种项目采取了完工百分比法于年末确认收入。对企业来说,虽然采取了新的收入确认方法,但这种做法不属于会计政策变更。又如企业一直将购买办公用品而发生的费用直接计入管理费账户,从本期开始,企业决定凡购买的办公用品都要先记入材料账户,然后在领用后转入有关费用账户。由于办公用品支出属于企业的零星开支,且这种改变对资产、费用和利润的影响很小,属于不重要的事项,因而这种不必作为会计政策变更的内容进行专门披露。
2会计差错更正
会计差错,指在会计核算时,由于计量、确认、记录等方面出现的错误。在会计核算中,由于各种原因,可能在会计确认、计量、记录等方面出现差错,企业应当区别不同情况,分别采用不同会计方法加以处理,这种行为就是会计差错更正。在日常会计核算中,会计差错出现的原因包括:采用了法律或会计准则等行政法规所不允许的会计政策、账户分类及计算错误、会计估计错误、期末应计项目与递延项目未予调整、漏记已完成的交易、对事实的疏忽或误解、提前确认尚未实现的收入或不确定已实现的收入等。会计差错只要发生就会对会计信息产生不良影响,按影响程度的不同,会计差错可分为重大会计差错和非重大会计差错。重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错,其特点是差错的金额比较大,足以影响会计报表的使用者对企业的财务状况和经营成果做出正确判断。按重要性原则,如果某项差错占有关交易或事项金额的10%以上,则认为是重大会计差错。非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况和经营成果做出正确判断的会计差错。在会计实务中,两种会计差错的处理方法是一样的。
3会计政策变更与会计差错更正的区别
3.1 产生的原因不同
会计政策变更的原因主要有两点:第一,法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。这主要指制定了新的会计制度或会计准则,修订了原有的会计制度或会计准则,从而要求改变会计政策。比如,实施了收入和投资会计准则,对收入确认、短期投资计价采用新的会计政策;又如国家统一的关于增值税会计处理的核算办法后,企业应及时按照新的办法处理有关增值税事项。第二,变更会计政策以后,能够使所提供的企业财务状况、经营成果、现金流量信息更为可靠、更为相关。企业可以根据当时所处的特定经济环境和客观情况改变会计政策。比如,企业原来对固定资产采用直线法计提折旧,但随着科技进步,采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果;又如企业原先一直采用直接转销法核算坏账,由于近期经济环境的较大改变,使应收账款演变为坏账的可能性增大,继续使用直接转销法核算坏账将会虚增企业某一会计期间的资产和盈利,因此考虑改用备抵法进行有关核算。
会计差错变更综合起来的原因只有一点,就是在会计确认、计量、记录等方面存在差错。不论该差错产生在发生差错的当期或是前期,都应在发现会计差错的当期进行会计差错更正。会计差错出现的原因大体可归纳为以下三点:第一,会计政策使用上的差错。比如按照国家统一的会计制度规定,为购建固定资产而发生的借款费用,在固定资产达到预定可使用状态后发生的应计入当期损益,而企业仍计入所购建固定资产的成本予以资本化,就属于采用了法律或会计准则等行政法规所不允许的会计政策。第二,会计估计上的差错。由于经济业务中不确定因素的影响,企业在会计核算时经常需要做出估计。但由于种种原因,会计估计可能会发生错误。比如国家规定企业可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备,企业在比例的确定上可能出现偏差,从而影响损益的计算。第三,其他差错。在会计核算中,企业有可能发生除以上两种差错以外的其他差错。比如:错记借贷方向、错记账户、错记金额、漏记交易或事项、对事实的忽视和滥用等。
从以上分析可以看出,会计差错出现的原因可能与会计政策使用上的差错有关,或者说,会计政策使用上的差错是会计差错发生的原因之一。即使是由于会计政策使用上的差错造成的会计差错,会计政策变更与会计差错更正之间仍然存在不同之处:会计政策的变更是对两种合法的会计政策更换的过程,会计差错更正是对因违反会计政策或其它原因形成的错误更正的过程。
3.2 影响范围不同
会计政策变更会对相关的同类会计交易或事项整体产生影响,而会计差错更正只对某个出现差错的会计交易或事项产生影响。比如投资准则对短期投资计价采用采用成本与市价孰低法,如果企业以前采用的是成本计价,则应对所有的短期投资的成本与市价加以比较,选择其低者作为账面价值,这样,会对整个短期投资的账面价值产生影响;但如果企业由于某项短期投资未按成本与市价孰低法计价而造成会计差错,则只需对该项短期投资比较其成本与市价,选择其低者作为账面价值,这样,只可能对该项投资账面价值产生影响,而不会对其它短期投资的账面价值产生影响。
一般来说,会计政策变更可能涉及多个会计项目,影响范围较大,而会计差错更正只涉及对个别会计项目的调整,影响范围较小。当然,会计差错的影响程度有时甚至超过会计政策变更。
3.3 会计处理方法不同
会计政策变更的会计处理方法:在可以确定会计政策变更的累积影响数时,采用追溯调整法,即对某项交易或事项变更会计政策时,视同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并以此对相关项目进行调整;在累积影响数不能确定时,采用未来适用法,即对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。也就是说,企业应当根据不同的情形,优先采用追溯调整法,然后用未来适用法补充。
会计差错更正的会计处理方法:企业对于本期发现的与本期相关的会计差错,应当调整本期的相关项目;本期发现与以前期间相关的非重大会计差错,不调整会计报表相关项目的期初数,但应当调整本期相关项目;本期发现的与前期相关的重大会计差错,如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。
会计政策变更的会计处理原则是尽量采用追溯调整法,只有在会计政策变更累计影响数不能确定、无法采用追溯调整法时,才采用未来适用法;会计差错更正的会计处理,多数情况下,只需要调整发现当期的相关项目,不需要追溯调整,只有发现与以前期间相关的重大会计差错时,才调整发现当期的期初留存收益。
3.4 会计报表披露不同
会计政策变更应在会计报表附注中披露的相关事项:一是会计政策变更的内容和理由。包括会计政策变更的时间、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因等;二是会计政策变更的影响数。包括采用追溯调整法的累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额等;三是累积影响数不能合理确定的理由和会计政策变更对当期经营成果的影响金额。
会计差错更正应在会计报表附注中披露的相关事项:一是重大会计差错的内容。包括重大会计差错事项、原因和更正方法等;二是重大会计差错的更正金额。包括重大会计差错对净损益的影响金额以及其他项目的影响金额。
会计政策变更和会计差错更正都需要在会计报表附注中加以披露,所披露的项目也基本一样,包括变更或更正的内容、原因、方法、金额等。所不同的是会计政策变更属于必须披露的事项,不论它对会计报表的影响有多大,都要详细披露;而对会计差错更正只需披露重大的会计差错更正,对非重大会计差错更正可以不披露。
综上所述,会计政策变更是企业因为法律、会计准则等行政法规要求,或者是企业为了使所提供的财务状况、经营成果、现金流量信息更为可靠、更为相关,根据当时所处的特定经济环境和客观情况而改变现行会计政策的行为。这是客观存在的不能避免的现实。换言之,企业不能通过自身的努力防止会计政策变更,只有积极学习最新的法律或会计准则,努力掌握新的信息,积累更多的经验,以适应会计政策变更。会计差错更正则是由于企业会计确认,计量、记录等方面存在差错而不得不进行的会计处理行为,是对以前会计处理错误的一种更正。企业完全可以主动采取各种措施来减少会计差错,甚至杜绝会计差错,从而减少或避免会计差错更正。