应收票据贴现账务处理探析
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【摘要】当前，商业汇票结算已成为经济主体间资金结算的重要手段。一般而言，商业汇票期限较长，票据持有者很有可能因资金压力需尽快将其变现，而票据贴现是比较快捷、安全的方式。本文结合商业汇票的本质和相关法律规定，探讨了票据贴现业务的分类和账务处理。
【关键词】应收票据；贴现；追索权
票据贴现是指企业为了取得资金，在商业汇票到期日前贴付一定利息将票据权利转让给银行的票据行为，是持票人向银行融通资金的一种方式。目前，应收票据贴现有两种分类方式：一种是按照银行是否拥有贴现应收票据的追索权，将应收票据贴现分为附追索权的贴现和不附追索权的贴现；另一种是按照商业汇票承兑人的不同，将应收票据贴现分为银行承兑汇票的贴现和商业承兑汇票的贴现。笔者认为两种分类本质上是一致的，但第一种分类更科学、严谨。
一、票据贴现分类方式的对比分析
《企业会计准则第23号——金融资产转移》第七条和第八条规定：“只有当企业将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬都转移时才能对该金融资产进行终止确认。在转移过程中，如果企业还保留有金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产”，即只有当该商业汇票的风险和报酬转移时才能对其终止确认，那么票据贴现后其风险和报酬是否已经转移给贴现银行呢？首先，票据贴现流程中明确规定：“票据贴现时应做成转让背书”，因此，票据贴现是一种特殊的背书行为。其次，《票据法》第61条规定：“汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人行使追索权”，也就是说当商业汇票被拒绝付款时，贴现银行拥有向原贴现企业追索票款的权利。综上，我们可以判断票据贴现时并没有完全转移与该票据相关的风险与报酬，也就是说贴现企业还不应当终止确认应收票据。
《票据法》第61条还规定：“持票人只有在被拒绝付款后才享有追索权”，即付款请求权优于追索权。银行承兑汇票的承兑人是银行，到期不获付款的可能性几乎为零，也就是说，付款请求权很有可能得到满足，因此，一般我们认为银行承兑汇票贴现是不附追索权的，在其贴现时，与其相关的风险与报酬已全部转移给银行，此时应对其终止确认；商业承兑汇票的承兑人是企业，到期能否顺利获得票款带有较大的不确定性，付款请求权有较大可能得不到满足，因此，一般我们认为，商业承兑汇票贴现是附追索权的，在其贴现时并没有将与其相关的风险和报酬全部转移给银行，此时不应终止应收票据的确认。
综上所述，将应收票据贴现分为银行承兑汇票贴现和商业承兑汇票贴现的分类方式是第一种贴现分类方式的近似处理，从理论和法律意义上来说，将票据贴现分为不附追索权的贴现和附追索权的贴现处理无可争议。
二、追索权的确认
根据上文的探讨，贴现业务中应收票据终止确认的依据是贴现后追索权的有无，因此，追索权的存在与否的判断成为应收票据贴现业务中又一关键问题。很多研究者提出票据贴现是否带有追索权要看企业与银行之间签订的约定或协议，即追索权的确认与否要看约定或协议中是否有相关规定，这种观点有失偏颇。按照《票据法》第33条规定：“背书不得附有条件。背书时附有条件的，所附条件不具有汇票上的效力”，因此，贴现企业与银行之间不得就是否带有追索权自行约定，即使约定，该约定也不具有票据效力。综上，追索权的确认与否要看票据的承兑人是银行还是企业，即银行承兑汇票贴现是不附追索权的，商业承兑汇票贴现是附追索权的。
三、应收票据贴现业务账务处理举例
（一）不附追索权的贴现（银行承兑汇票的贴现）
不附追索权的商业汇票贴现符合终止确认的条件，因此，其账务处理如下：
借：银行存款 （贴现所得）
财务费用 （差额）
贷：应收票据（账面余额）
其中，贴现所得=票据到期值-贴现息=（面值+面值×票面利率×期限）-（票据到期值×贴现率×贴现期）。
（二）附追索权的贴现（商业承兑汇票的贴现）
附追索权的商业汇票的贴现，按照实质重于形式原则，应将其看做质押借款，不符合终止确认的条件，因此，其账务处理如下：
贴现时：
借：银行存款
（贴现所得）
财务费用
（贴现息）
贷：短期借款（票据到期值）
此处，笔者并没有遵循注会教材中的做法（将贴现息计入“短期借款—利息调整”科目），而是将贴现息计入“财务费用”科目。因为，商业汇票的付款期限最长不得超过六个月，期限较短，本着成本效益原则，此处无需再考虑货币时间价值。
票据到期，贴现银行收到票款时：
借：短期借款
（票据到期值）
贷：应收票据（账面余额）
财务费用（差额）
票据到期，对方无力支付时，
借：短期借款（票据到期值）
贷：银行存款（票据到期值）
借：应收账款（票据到期值）
贷：应收票据（账面余额）
财务费用（差额）
参考文献
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2011.
[2]中国注册会计师协会.经济法[M].北京:中国财政经济出版社,2011.