政府会计文献国内研究述评

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中图分类号：F230 文献标识码：A

内容摘要：政府会计这一研究领域国外学者已做了大量的研究，我国政府会计研究起步相对较晚，经过近十年来国内学者的研究，虽取得了较丰富的成果，但仍未形成完善的理论体系和实践模式。因此，有必要对我国近年来的政府会计理论研究情况和成果进行回顾和评价，为未来政府会计的研究提出建议。

关键词：政府会计 文献回顾 评价

1994-2009年会计期刊发表政府会计论文情况分析

（一）会计类核心期刊刊登文章的数量结构分析

对会计类核心期刊发表政府会计类研究论文的数量结构进行统计，可以看出，1994-2009年我国核心期刊上发表的政府会计方面论文总体篇数不多，为259篇。17种会计类核心期刊十几年刊发政府会计方面的文章占前四位的分别是财会月刊、财会通讯、会计研究、财务与会计，占了文章总数的70％以上。而其他核心刊物发表的政府会计方面论文较少，其中审计研究和中国审计发表的政府会计方面论文为0。这说明我国的政府会计研究起步较晚，学术领域的研究氛围不够浓厚，导致我国政府会计研究相对发展缓慢。

（二）各种期刊刊登文章的年限分布情况分析

会计类期刊在不同年份内发表政府会计类研究论文的数量结构如表1所示。从表1中反映的统计结果，可以看出，自1994年以来有关政府会计的论文数量总体上呈增长趋势，但是在2000年前后有关政府会计的论文数量呈下降趋势，本文认为主要原因在于此段时间我国致力于企业会计制度的建设，国家政策导向企业会计研究，学者也更多地关注企业会计的相关研究。2002年有关政府会计论文数量开始上升，并从2006年开始大幅度增长。本文认为主要有以下几个原因：一是2006年我国颁布《企业会计准则》实现企业会计的国际趋同，标志着我国企业会计规范体系走向成熟，而政府会计的研究相对滞后，不能满足建立绩效政府、服务政府与透明政府的需要，因此在政府政策引导下，学术界也更加关注政府会计研究。二是国外政府会计理论体系的建立和逐步成熟，以及政府会计改革的不断推进，为我国政府会计的研究提供了有利的契机。三是财政部、中国会计学会将我国政府会计研究和政府会计改革提上议事日程。

我国政府会计研究的理论成果

（一）政府会计的界定及特点

1.政府会计的界定。何嘉萍（2002）、张霞（2003）、李强等（2005）认为我国政府（预算）会计，是指各级政府、使用预算拨款的各级行政单位、各类事业单位核算和监督各项财政性资金运动、单位预算资金运动的过程与结果以及有关经营收支情况的专业会计。景宏军、王蕴波（2008）将预算会计定义为：用于确认、计量、记录预算批准和预算执行整个过程中所发生的经济活动或事项，报告预算拨款和拨款使用情况的信息系统；将政府会计定义为：反映、核算和监督政府单位及其构成实体在使用财政资金和公共资源过程中财务收支活动的会计管理系统。认为政府会计反映的是政府管理国家公共事务、运用公共资源及受托责任履行的情况．它从功能上可以划分为四个部分：政府财务会计、政府管理会计、政府成本会计和政府预算会计。

2.政府会计的特点。李定清、刘东（2003）认为在政府会计体系方面，我国中央政府和各级地方政府会计是一个有机整体，它们共同组成政府会计体系；在政府会计模式方面，我国政府会计是预算会计模式。宋衍蘅、陈晓（2002）指出不同政府会计模式之间差异产生的原因；法律体系不同；议会与政府之间的关系不同；联邦（中央）政府与地方政府的关系不同。在我国非企业会计体系的构建方面，很多学者做了探讨。段爱玲（2003）把企业会计体系以外的预算会计体系分为政府会计和事业单位会计。王庆龙（2004）则把非企业会计体系分为非营利组织会计（分为民办非营利组织、公立非营利组织会计即事业单位会计两种）和政府会计（分为行政单位会计和财政总预算会计，其中财政总预算会计为核心部分）。路军伟、李建发（2006）认为应当以是否掌握和使用公共资源以及是否承担公共受托责任作为判定政府单位的两项重要标准，并据此重新构建我国的政府会计体系。

（二）政府会计概念框架的构建

詹雷、王成（2004）认为政府会计概念框架不同于企业会计概念框架，表现为：政府不存在剩余索取权的股东，缺少界定清晰的所有者权益；政府的产出是公共物品或自然垄断产品；政府经营目标比企业经营目标复杂得多；政府的利益相关者众多：政府资产并非带来未来的经济利益；政府的许多资产不是通过交换性、互利易取得；政府职责相对固定；政府服务接受者和政府收入提供者之间不存在对应关系；政府活动缺乏企业所面临的制约力量；政府预算必须公开。

东洋（2004）进一步指出了构建政府会计准则概念框架的重要性：有助于具体规范间的相互协调；增强准则的可理解性：有助于政府会计准则发展和演化的连续性。贝洪俊（2005）提出政府会计概念框架的内容包括：政府会计目标、政府会计假设、政府会计信息质量特征、政府会计要素、政府会计确认基础、政府会计准则制定模式。并且将我国政府会计概念框架分为了三个层次：会计基本假设、会计对象和会计目标；会计要素、会计信息质量特征；会计要素的确认、计量、记录与报告。陈志斌（2009）在剖析、总结相关改革模型的基础上，依据权变理论，提炼、总结和构建了一个包括触发器、结构变量、实施、实践与反馈等四个子模块的政府会计概念框架整体分析模型。

（三）政府财务报告与信息披露改进建议

李建发、肖华（2004）指出我国政府财务报告应提供以下信息：政府公共部门的财务状况和财务活动结果、成本费用，以及受托业绩。程晓佳（2004）在研究政府会计改革与财政透明度时指出，政府财务报告的内容至少应当包括：政府财政活动的所有信息；其他公共部门的准财政活动；中央政府的或有负债对财政的影响，以及税收支出的定量信息；披露包括中央政府的全部负债、金融资产、非金融资产的所有信息；政府财政报告的合并信息；政府绩效报告。因此改革后的政府会计信息披露体系可由政府财务报告、分项财务报告、统一财务报表、附注及非财务信息组成。贝洪俊（2004）进一步建议，政府财务报告除了提供财务报表外，还应提供管理层阐述与分析、要求披露的补充信息等。王庆东、常丽（2007）认为我国政府财务报告改进应该树立双重导向观，即兼顾外部信息使用者的需求和内部控制以及宏观经济管理的需要。张雪芬（2008）认为从我国目前各方面对政府财务信息的需求来看，我国应选择以政府为主体编制政府财务报告。它包括两个报表体系和综合文字说明：一个报表体系是财务报表体系（基于修正的权责发生制），包括资产负债表、财务运行绩效表和现金流量表；另一个报表体系是预算报表体系（基于收付实现制），包括预算收支执行情况报表及一些附表。综合文字说明部分包含宏观经济环境分析、政府财务状况和管理绩效分析、经济发展趋势分析、财务报表以外应予披露的附加信息等内容。

（四）政府会计改革

1.国外政府会计改革的经验及教训。李雄飞（2003）指出OECD国家权责发生制预算和政府会计改革的成效是：财政状况得到了控制，财政支出明显减少；以权责发生制为基础的产出及绩效管理，使政府工作效率有了明显提高，公共服务得到改善；在权责发生制基础上提供的政府会计信息，使政府财政收支的透明度得到提高；权责发生制预算和会计能全面、真实反映政府的财务状况，提高政府防范风险的能力。黄世忠、刘用铨、王平（2004）指出美国联邦政府会计改革中存在的十大缺陷，包括联邦政府财务报告的编制以及内容的完整性存在问题，联邦政府财务管理系统存在致命的信息安全缺陷，内部控制存在薄弱环节。李雄飞（2003）也指出了政府会计改革中的难点：改革过程中，会计层面的问题较易解决，但预算层面较为复杂；最主要和最艰巨的工作是对政府所拥有的资产进行评估，按评估价值登记入账，编制期初资产负债表；对政府雇员养老金、福利及各种补助和因此带来的负债的确认较困难。

2.我国政府会计的现状及改革思路。郑彩风、赵福山（2003），王雍君、蔡燕青（2003）认为我国政府会计缺乏一个整合的会计体系，存在的主要问题有：会计核算的确认基础不适应公共财政管理的需要；会计核算的内容无法反映公共财政管理的全貌；现有的会计核算方法不满足政府采购的需要；无力提供绩效方面的信息。王淑杰（2004）认为，财政赤字压力大，财政绩效难以考核，以及政府会计透明度不高等是国内外进行政府会计权责发生制改革的原因。金希萍（2007）认为就我国而言，建立公共财政，实行部门预算，建立政府采购，国库集中支付和国库单一账户制度都是财政预算管理体制改革的重大举措，这些直接影响着政府会计与财务报告的内容与方法，要求政府会计制度、核算方法作相应改革。刘玉廷（2004）提出建立起一套完整的政府会计标准和政府财务报告制度也是当务之急。张琦（2007）建议在我国政府会计改革的学术支持方面，应加强政府会计的研究；把握研究重点，特别是自然资源的确认、计量和报告等难点问题；重新定义政府会计要素，引入成本概念，正确看待成本改革问题；改革报告主体等。

我国政府会计研究现状总结

（一）政府会计基本理论研究已初具规模

我国政府会计改革和政府会计准则建设，应当理论先行。学者们广泛研究了政府会计目标、政府会计要素、政府会计确认基础、政府会计假设等政府会计理论框架构建中的重要问题，以及这些问题在我国的特殊性和适用性，并取得较大的成果，为我国政府会计改革奠定良好的基础。

（二）积极借鉴国外经验和企业会计研究成果

绝大部分学者在进行政府会计研究时采用了比较研究方法，包括政府会计的中外比较、政府会计与企业会计比较等。通过与企业的比较研究，学者们归纳出政府会计与企业会计的异同点，如政府会计目标的公共受托责任特征等；通过与国外政府会计的比较研究，学者们探讨了政府会计理论在我国特殊社会经济环境中的适用性，为我国政府会计理论框架的建立奠定基础，也为我国政府会计改革提供经验借鉴。

（三）研究成果尚缺乏实践指导性

从目前的研究内容上看，一部分学者较为关注政府会计的基本理论问题，如政府会计的目标、要素、基本假设等，而另一部分学者主要介绍国外政府会计的改革经验，但具体如何在我国政府会计实践中运用，大多学者并未作深入的研究。大部分文献还停留在对权责发生制和收付实现制的理论比较上，未将理论研究与我国财政和预算改革的实践以及信息使用者的实际需求联系起来。

（四）研究内容缺乏系统性

目前我国政府会计的研究内容涉及面广，但缺乏对单个问题深入和系统的研究。从文章的标题来看，大量的文献是以“政府会计诸项比较”、“中美政府会计理论框架比较”等涵盖面较广的标题命名进行研究。针对某一特定问题，如我国政府会计目标的定位、政府会计确认基础研究等专项系统的研究成果较少。大部分学者的研究仅停留在一两篇文章上，缺乏对政府会计长期深入的研究。另外，现有文献研究方法过于单一，多是描述性和分析性研究，实证研究的成果较少，在本文选取的442个样本中仅2篇，不到全部文献总数的1％。

（五）研究力量相对薄弱

在财政部和中国会计学会的支持下，学者们日益关注政府会计理论的研究。但我国政府会计的研究力量相对企业会计而言仍相对薄弱，10余年来在核心期刊上发表的政府会计文章仅200多篇，这与我国企业会计蓬勃发展并取得丰硕成果的现状相比是极不对称的。因此，长期致力于政府会计研究的学者人数还有待增加。

参考文献：

1.冯虹.我国政府会计的相关问题与改革建议[J].财政监督，2011（14）

2.陈均平.中国政府会计问题研究[D].财政部财政科学研究所，2010

3.杨亚军.我国政府会计理论框架研究[D].财政部财政科学研究所，2011

4.李定清.论政府会计准则理论结构[J].商业研究， 2002（23）