中西方企业合并会计处理方法比较及启示

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权益结合法和购买法是企业合并的两种会计处理方法。美国财务会计准则公告第141号（SFAS141）《企业合并》和国际财务报告准则第3号（IFRS3）《企业合并》都明确规定企业合并应采用购买法进行会计处理，禁止使用权益结合法。我国《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两种情况做出了不同的会计规范。本文拟在比较权益结合法和购买法的基础上，阐释了我国企业合并会计处理的现行规定，并提出一些改进建议。

一、权益结合法与购买法的产生及发展

（一）权益结合法与购买法在美国的发展 在美国，权益结合法要追溯到20世纪20年代，当时企业合并大多发生在有很强联属关系的企业之间，参与合并企业原有资产用途等不会发生改变，也没有发生所有权的转移。1943年联邦能源委员会（FPC）在一个企业合并案例中，正式提出了“权益结合法”概念。20世纪40年代中期，为了实现分享收益，共担风险，合并前企业的股东往往通过股权的交换和联合来实现企业合并，企业合并实质是权益的结合。随着经济的发展，企业合并的形式和内涵发生了变化，合并前企业间不再存在紧密联系，合并也不一定体现为权益的结合。在这种情况下，购买法应运而生。1950年，会计程序委员会（CAP）颁布了会计研究公报第40号（ARB40），区分了权益结合法和购买法，并对权益结合法提出了四个应用标准。之后权益结合法的使用标准不断被修改。随着企业合并的不断增加，在权益结合法得到广泛应用的同时，也招致了很多批评。批评主要来源于权益结合法会提供利润操纵空间以及权益结合法提供的会计信息是否具有决策有用性。于是，会计原则委员会（APB）在1970年第16号意见书《企业合并》（Opinion 16），为权益结合法的使用规定了12项限制条件，并规定必须完全符合12项限制条件才能使用权益结合法，否则应使用购买法。有研究表明在第16号意见书生效之后，权益结合法的滥用状况得到了有效遏制。然而，第16号意见书并没有解决所有问题，采用权益结合法的灵活性仍然很大。美国注册会计师协会（AICPA）了多项第16号意见书的解释公告以解决特定环境下权益结合法的适用性问题。有人提出取消权益结合法是解决权益结合法的滥用问题的唯一办法。这种提法直到2001年美国财务会计准则委员会（FASB）颁布财务会计准则公告第141号（SFAS141）《企业合并》才得以付诸实施。财务会计准则公告第141号规定企业合并必须采用购买法，禁止采用权益结合法。至此，权益结合法在美国退出历史舞台。

（二）国际会计准则委员会对企业合并会计处理方法的规范 作为一个国际性组织，国际会计准则委员会（IASC，下文用IASC代替）在1978年对企业合并进行立项。在多次征求各成员国及社会各界的意见之后，1983年，国际会计准则第22号（IAS22）《企业合并》问世，允许采用购买法和权益结合法，但权益结合法只有在“权益结合”情况下才能被采用。但是，国际会计准则第22号没有对“权益结合”作出清晰全面的界定。随后，IASC又分别在1993年和1998年颁布了国际会计准则第22号修订稿，在没有改变企业合并基本方法的情况下对“权益结合”标准进行重新定义和规范。2001年IASC改组成国际财务准则理事会（IASB）之后，决定将企业合并准则的趋同纳入其议程。同时，IASB和FASB也开展了密切的合作。在各方面力量的共同推动下，2004年3月，IASB了国际财务报告准则第3号（IFRS3），规定所有企业合并都应该采用购买法进行会计处理。于是在美国财务会计准则公告第141号取消权益结合法之后，购买法又在国际财务报告准则体系中“一统天下”。

二、权益结合法与购买法的会计处理差异比较

会计信息是企业对外界传递信息的直接途径。资本市场通过会计信息的传递进行资源配置。基于不同环境产生的权益结合法和购买法对企业合并的会计处理有很大差别，而不同的会计处理对会计信息有不同的影响，会产生不同的经济后果。如表1。从表1可以看出，权益结合法和购买法会对合并企业当期和以后期间的财务状况、经营成果产生不同影响。

（一）对财务状况的影响与评价 首先，权益结合法对被合并企业资产、负债用账面价值入账。在通货膨胀普遍存在的情况下，资产价值上升，负债价值变化不大。因此，相对于市场价格来说，权益结合法会低估被合并方净资产的价值。购买法以公允价值为基础记录被合并方净资产，则可以更好的预测未来经济利益，更好的反映合并方的投资和评价投资的后续业绩。因此，购买法提供的会计信息应该更具有相关性。其次，两种方法对生产成本补偿的计量和要求也不同。权益结合法以账面价值为基础计提累计折旧会低估需要补偿的生产成本；购买法按公允价值计提累计折旧对生产成本补偿的要求较高。再次，权益结合法下合并方取得被合并方净资产账面价值与合并对价账面价值的差额直接调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。这种将差额直接调整所有者权益的做法无法准确计量合并方的合并出价和获得的净资产，在一定程度上加大了会计信息的不对称，不利于管理层履行受托责任。而购买法则不然，对合并成本以公允价值进行全面反映，合并成本与取得的被合并方可辨认净资产公允价值的差额计入商誉，同时对商誉计提减值准备，可以在一定程度上增强管理层的受托责任。

（二）对经营成果的影响与评价 在合并当期，权益结合法下合并方损益包含了被合并方整个会计年度的损益，相比较而言，购买法下合并方损益只包含被购买方购并日至期末的损益。因此，当被合并方合并当期盈利时，权益结合法的合并方当期损益要大于购买法的合并方当期损益。另外，直接合并费用在权益结合法下记入当期损益，而购买法下要记入合并成本。其他条件相同的情况下，直接合并费用在两种方法下的不同处理会导致权益结合法的损益小于购买法的损益。在合并后的会计期间，合并方要对合并中获得的固定资产计提折旧。如前所述，在资产的公允价值大于账面价值的情况下，权益结合法计提的折旧额较少，与物价上涨后的销售收入配比之后利润会较大，税负偏高；购买法的折旧额较大，与物价上涨后的销售收入可以形成合理的投入产出配比关系，税负较低。

三、我国企业合并会计规范现状

我国财政部2006年的《企业会计准则第20号――企业合并》第二条将企业合并定义为：两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。同时规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并以账面价值为基础进行会计处理，体现了权益结合法。非同一控制下的企业合并则与国际财务会计准则第3号（IFRS3）《企业合并》的规定相一致，以公允价值为基础为基础进行会计处理，体现了购买法。也就是说，在我国会计准则体系中，权益结合法和购买法是同时并存的，分别适用于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。应该说，FASB和IASB相继取消权益结合法之后，我国的《企业会计准则第20号――企业合并》允许同一控制下的企业合并使用权益结合法具有一定的现实背景。首先，美国和国际上对企业合并的规范都不包括共同控制下的实体间转让净资产或交换股权。但是，在我国特殊的经济环境中，同一控制下的企业合并占了很大比例，这就要求会计准则一定要考虑到同一控制下企业合并的情况。其次，同一控制下企业合并参与方往往不是出于自己的意愿进行企业合并，而是为了企业集团的利益服从共同控制主体的企业合并安排，交易价格很难达到公允。因此，从最终控制方的角度来看，同一控制下企业合并允许使用权益结合法是符合情理的。再次，购买法的运用要求商品市场和资本市场能够提供合理准确的公允价值。 而我国资本市场发展时间较短，大多上市公司股票没有实现全流通， 价格波动性大，获取公允价值的难度较大。 最后，权益结合法可以有效避免母公司通过合并安排高估转让给上市子公司的资产价值进而损害上市子公司中小股东的权益。

四、我国企业合并会计处理改进建议

我国企业合并会计处理的“两元格局”体现了中国国情。但是，也应注意到在企业合并准则实施过程中出现的一些问题。比如，非同一控制下企业为了使用权益结合法可能会在合并前通过安排达到同一控制条件；权益结合法下合并方有可能被合并方资产以较高的市场价格出售以获得转让收益，调高利润；公允价值确定中大量主观因素的参与也为利润操纵提供了空间。针对这些问题，可从以下方面作出改进。

（一）严格限定权益结合法与购买法的使用范围及条件 权益结合法和购买法会产生不同的会计后果。为了避免企业为达到特殊目的进行事先安排，应该对权益结合法和购买法的使用条件进行更加严格的限定。可以考虑将权益结合法使用的同一控制条件扩展到合并前两个会计年度内，企业合并实施前两个会计年度内不属于同一控制关系的企业间的合并不能使用权益结合法，而应使用购买法。另外，可以在保持非同一控制下企业合并采用购买法不变的情况下，规定同一控制下的企业合并分情况使用不同的方法。考虑到我国股票市场不是很完善，可以吸收美国会计原则委员会第16号意见书（Opinion 16）权益结合法12项限制条件之一“换股合并”作为同一控制下企业合并使用权益结合法的另一条件。如果同一控制下企业合并通过“换股合并”方式进行，可按权益结合法进行会计处理；如果同一控制下企业是以现金或有公开市场价格的资产为对价进行企业合并，则应采用购买法进行会计处理。

（二）完善公允价值估值技术并加强监管 购买法具有诸多优势，但由于公允价值的确定受主观因素影响很大，企业可能利用购买法来低估资产高估利润。比如，企业合并过程中可以对资产公允价值进行人为操纵，降低获取资产的入账价值，进而降低折旧、摊销额，抬高企业利润。因此，公允价值的准确确定非常重要，应努力改善要素市场、资本市场等外部环境，积极探索公允价值的确定等级和估值技术，不断培养高素质的资产评估人员。同时，对公允价值的监管也不容忽视。各公共监管机构如证监会等可以对企业合并中公允价值确定的环境，公允价值的确定方法等进行监管，企业有责任提供相关信息。

（三）加强会计信息披露 我国《企业会计准则第20号――企业合并》第四章要求合并方在企业合并当期期末披露企业合并相关信息。在我国企业合并会计处理方法“两元格局”的情况下，有必要进一步加强会计信息披露。比如，如果企业合并使用的是权益结合法且出售被合并方资产是合并后企业的非经常性业务，那么资产处置收益应该作为非常利润在利润表的其他综合收益项目中单独进行列示。另外，可以延长会计信息披露的期间，要求合并方在合并当期期末以及合并后的一定期间（如两年）内的报表附注中披露已出售或拟出售被合并方资产、负债的账面价值和处置价格等信息。使用购买法的合并方应在报表附注中披露合并成本及被合并方资产、负债的账面价值和公允价值的同时，增加披露聘请的资产评估人员的资质、公允价值的确定依据和估价方法，确定收购价格的因素描述等信息。

参考文献：

［1］财政部会计准则委员会：《企业合并与合并财务报表》，大连出版社2005年版。

［2］黄世忠、陈箭深、张象至、王肖健：《企业合并会计的经济后果分析》，《会计研究》2004 年第8期。