新旧《高等学校会计制度》固定资产核算比较
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2013年12月财政部颁发新《高等学校会计制度》（以下简称“新制度”），并要求各级政府举办的全日制普通高等学校和成人高等学校于2014年1月1日起施行。与原《高等学校会计制度》不同，新制度充分考虑了现代大学治理的时代特征以及国家公共财政管理需要，在规范高校固定资产会计核算，准确计量高校固定资产价值，保障固定资产核算会计信息质量，真实反映高校国有资产情况等方面更具指导意义。认真研究梳理新旧制度关于固定资产核算的异同，做好新旧制度衔接，规范进行固定资产核算是目前高校财务管理人员当务之急。文章在分析旧制度下高校固定资产核算现状及存在不足的基础上，对新制度有关固定资产核算创新之处进行详细解读，并提出了做好新旧制度衔接，计提固定资产折旧，规范固定资产核算的相关建议。
一、旧制度下高校固定资产核算缺陷
（一）旧制度对高校固定资产核算规定无法满足会计信息要求 旧制度对固定资产的核算规定过于笼统、简单，各高校固定资产核算差异较大，无法满足会计信息质量要求。首先，旧制度未对固定资产的定义、标准和分类作出统一界定，导致各高校在进行固定资产核算时依据不明确，难以把握核算标准，固定资产核算差异较大，各高校间固定资产核算数据相互可比性不强，会计信息质量达不到要求；其次，旧制度对高校以经营租赁租入的固定资产如何核算没有说明，导致高校无规可依，无章可循，有的高校作为固定资产进行核算，而有的高校不作为固定资产核算，难以准确评价高校的固定资产情况；再次，旧制度对固定资产具体账务处理没有详细说明，不便于高校固定资产会计核算的统一规范化；另外，旧制度在规定核算固定资产时，没有设置“在建工程”等相应科目，无法体现高校固定资产的构建、安装等形成过程，不利于对固定资产的动态和序时管理。
（二）旧制度下高校固定资产不计提折旧，无法反映高校固定资产真实价值和生均培养成本 首先，按旧制度规定，高校固定资产只按历史成本核算其账面价值，不反映固定资产净值和现值。但是，随着时间的推移和资产的使用损耗，固定资产账面价值与其净值和现值差额逐渐扩大，固定资产账面价值已严重背离其现值，加上高校固定资产种类、名目和数量较多，常常出现管理不到位，固定资产使用部门、资产管理部门和财务部门沟通不畅，一些本已完全丧失使用价值或早已不存在的固定资产仍保留在学校财务账面上，导致固定资产账、物不相符，不能真实反映高校实际拥有固定资产价值，不利于高校固定资产核算管理。其次，高校在完成教学、科研、管理等活动中必然会产生固定资产的耗费和磨损，发生相应的办学成本费用支出。但是，按旧制度规定，高校固定资产不计提折旧，因此，在计算高校办学成本，尤其是计算生均办学成本时，无法全面完整归集办学中发生的费用。导致长期以来高校开展成本核算困难重重，高校办学成本，尤其是生均培养成本长期处于高校自己说不清、管理部门和社会公众弄不明的糊涂状态。
（三）旧制度使用修购基金替代固定资产折旧，不符合配比原则 按照旧制度规定，高校在使用专用基金购建固定资产时，应借记“专用基金――修购基金”或借记相关支出科目，贷记“银行存款”等科目。同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。但是按旧制度规定，高校的修购基金不是按固定资产原值提取，而是按收入的一定比例计提的，收入的多少与固定资产原值、损耗并不存在配比关系，导致修购基金的计提与固定资产原值、损耗同样没有直接关联关系。所以修购基金的提取数额不能从本质上反映固定资产的损耗程度，修购基金的提取与固定资产的实际使用是脱节的，不存在相互配比关系，不符合配比原则要求，因此，修购基金不应替代固定资产折旧。
（四）固定资产财物两套核算信息系统各自孤立，账、物不符 长期以来，高校对固定资产的核算实行价值账和实物账分离、分账核算的方式方法。固定资产价值账由学校财务部门管理核算，实物账则由学校资产管理部门管理核算。但是，由于受整体办学资源所限，尤其是占我国高等学校主要群体的地方高校，对信息化办公体系建设方面的投入普遍不足，基于全校性的信息化云平台仍然不健全、不完善。固定资产财和物两套管理核算系统没能有效整合对接，各自孤立，存在核算信息不对称，管理中常常出现数据处理不及时，勾稽困难，造成高校固定资产价值账和实物账长期无法核对相符，家底不清。
二、新制度固定资产核算创新之处
（一）新制度明确了固定资产的定义、标准和分类 为了便于高校准确核算其固定资产，确保会计核算资料的真实性和相互可比性，提高高校固定资产会计核算的信息质量，新制度对固定资产的定义、标准和分类进行了明确。新制度明确规定，高校固定资产是指高校持有的使用期限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批同类物资，作为固定资产核算和管理。高校的固定资产一般分为六类：即房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。
（二）新制度要求高校计提固定资产折旧 新制度规定了高校应计提固定资产折旧，并对计提折旧的固定资产的范围进行了明确规定，便于高校有序开展计提固定资产折旧的会计核算。新制度规定，高校应对房屋及构筑物；专用设备；通用设备；家具、用具、装具六大类固定资产按新制度规定，采用合理的方式方法计提固定资产折旧。而对文物和陈列品；动植物；图书、档案；以名义金额计量的固定资产则不需要计提固定资产折旧。
（三）新制度规范了高校固定资产相关会计核算 新制度对高校办学过程中经常涉及且容易出现争议的固定资产核算业务作了列举详细规定，规范高校相应会计核算，实操性较强。如：（1）对实际业务活动中如何核算应用软件，新制度明确规定，如果应用软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件价值包括在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；如果其不构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件作为无形资产核算；（2）以经营租赁租入的固定资产，不作为固定资产核算；（3）购入需要安装的固定资产，应当先通过“在建工程”科目核算；（4）对高校购建房屋及构筑物时涉及的土地使用权部分也进行了规定，解决了高校在实际核算时把握不准何种情况下土地使用权部分作固定资产核算，何种情况下又该作无形资产核算的现实问题。
（四）新制度引入固定资产“虚提折旧”理念，更加切合高校实际办学情况 新制度规定，高校应按月计提固定资产折旧，当月增加的固定资产，下月起计提折旧，当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，下月开始不计提折旧。按照实际计提折旧的金额，借记“非流动资产基金――固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。折旧金额不记入相关支出科目和成本费用科目，既能满足高校成本核算的实际需要，又能体现高校单位本质属性，折旧方法有别于企业计提折旧的核算实质，是对通常意义上的折旧方法的一种补充和创新。
（五）新制度规定高校固定资产折旧不考虑净残值 高校固定资产的应折旧金额为固定资产的账面价值，计提固定资产折旧不考虑预计净残值。结合高校固定资产的特殊性，以及高校在教育、科研活动中对固定资产的实际使用要求，高校固定资产一般净残值较低，计提固定资产折旧不考虑预计净残值，只需按固定资产原账面价值计提折旧即可。
三、新旧制度衔接与转换
为方便高校尽快完成新旧制度转换，更好地按新制度要求进行固定资产核算，计提固定资产折旧。对比分析新旧高等学校会计制度规范要求，结合高校当前实际经济业务需要，建议从以下几方面着手，做好新旧制度衔接，进行固定资产核算。
（一）各级部门高度重视，提供资源保障 新旧制度的转换涉及会计核算政策的变更，是一项政策性强、专业性要求高的技术工作，要准确进行固定资产核算，计提固定资产折旧，会计主管部门、教育主管部门和高校领导应高度重视，为顺利开展此项工作提供相应人员和物质保障。首先，在人员配备、办公设备增添方面给予大力支持；其次，及时组织高校财务人员的业务培训，确保高校财务人员尽快熟悉撑握新制度中关于固定资产核算的有关规定；再次，高校财务人员应主动学习，通过各种渠道积极领会新制度规范，并结合本校实际情况把握固定资产核算流程和方法。
（二）全面开展清产核资，为固定资产核算作好准备 施行新制度后，由于固定资产价值标准提高，高校原来按旧制度规定纳入固定资产核算的部分固定资产将因价值达不到标准，转为存货或低值易耗品，不再作为固定资产核算。因此，为了在新制度下按月准确进行固定资产核算，并计提固定资产折旧，高校应以2013年12月31日为节点，开展全校性的清产核资，查清固定资产明细，在此基础上对原账中“固定资产”明细科目进行分析，按新标准进行相应的会计核算处理，重新确定并编制2013年末固定明细目录，以此作为2014年起用新账的固定资产年初数。具体核算办法是：（1）对达不到新制度固定资产确认标准且未领用出库的，应当将相应余额转入新账中“存货”科目，并将原账中相应的“固定基金”科目余额转入新账中“事业基金――一般基金”科目；（2）对达不到新制度固定资产确认标准且已领用出库的，应当按相应余额在原账中，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目，同时做好相关实物资产的登记管理工作；（3）对符合新制度固定资产确认标准的，应当将相应余额转入新账中的“固定资产”科目。
（三）完善会计信息化办公体系，构建固定资产信息化网络核算平台 为破解高校固定资产核算中的信息孤岛，加强固定资产核算中的财和物实时沟通核算，高校财务部门的财务核算系统的固定资产核算模块要与资产管理部门的资产管理系统实现对接，确保能够实时进行业务沟通，实现财务部门与资产管理部门实时对账，加强固定资产核算与管理。
（四）结合高校实际，确定统一的固定资产折旧年限 根据新制度规定，高校一般应当采用年限平均法或工作量法计提固定资产折旧，但没有明确各类别固定资产具体折旧年限，不方便高校实际操作。根据目前高校固定资产核算实际情况，结合教育行业事业发展特点，高校一般适宜采用年限平均法计提固定资产折旧。因此，折旧年限成为准确计提固定资产折旧的关键因素，参照现行其他相关制度规定，建议主管部门参考表1，尽快制定出台高校固定资产折旧年限规范，统一高校计提固定资产折旧，保障高校固定资产核算信息质量。
注：（1）固定资产年折旧额=固定资产原值÷折旧年限，（2）固定资产月折旧额=固定资产年折旧额÷12。
四、高校固定资产计提折旧会计核算实例
（一）现有固定资产补提折旧
[例1]某高校现有A教学楼一栋，原值1200万元，可使用年限为50年，截至2013年12月31日已交付使用10年零2个月。则高校施行新《高等学校会计制度》应对该项固定资产进行如下核算和账务处理：
（1）2014年1月1日按新制度补提折旧的核算及账务处理。
计算需补提折旧金额：
年折旧金额=1200÷50=24（万元）
需补提折旧金额=年折旧金额÷12×122=244（万元）
编制会计分录，进行账务处理：
借：非流动资产基金――固定资产 2440000
贷：累计折旧――A教学楼 2440000
（2）按新制度核算后每月计提固定资产折旧的核算及账务处理。
每月应提折旧金额=1200÷（50×12）=2（万元）
编制会计分录，进行账务处理：
借：非流动资产基金――固定资产 20000
贷：累计折旧――A教学楼 20000
（二）新增固定资产计提折旧
[例2]某高校2014年2月新增专用设备B一台，按照新制度规定确定的固定资产成本200000元，设备可使用年限为10年。则高校应对该项固定资产进行如下核算和账务处理：
（1）根据制度规定从2014年3月起开始计提折旧。
每月应提折旧额=200000÷120=1666.67（元）
（2）编制会计分录，进行账务处理。
借：非流动资产基金――固定资产 1666.67
贷：累计折旧――B设备 1666.67
（三）融资租入固定资产计提折旧
[例3]某高校因开展教学业务需要，采用融资租赁方式租入通用设备C一台，双方确定的租赁价款加上相关税费以及设备交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、途中保险费、安装调试费等确定该项固定资产的成本为12万元，租赁期限为2年，设备尚可使用3年。则高校在计提该项固定资产折旧时，应区分不同情况分别采取不同的核算方法：
（1）能够合理确定租赁期届满时将会取得租入固定资产所有权， 应当在租入固定资产尚可使用年限内计提折旧。
每月应提折旧额=120000÷36=3333.33（元）
编制会计分录，进行账务处理：
借：非流动资产基金――固定资产 3333.33
贷：累计折旧――C设备 3333.33
（2）无法合理确定租赁期届满时能够取得租入固定资产所有权的，应当在租赁期与租入固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
每月应提折旧额=120000÷24=5000（元）
编制会计分录，进行账务处理：
借：非流动资产基金――固定资产 5000
贷：累计折旧――C设备 5000
（四）发生后续支出而增加固定资产成本的固定资产计提折旧
[例4]某高校现有D教学楼一栋，成本价值2400万元，原计该教学楼可使用50年，2008年12月31日交付使用，2014年2月因需要完成了对该教学楼的功能提升改造，增加了固定资产成本200万元。改造后该教学楼使用年限可延长3年。
（1）重新确定该项固定资产成本：
该固定资产现成本=原成本-累计折旧+新增成本= 24000000-24000000÷（50×12）×62+2000000=23520000（元）
（2）重新确定的折旧年限和重新计算折旧额：
折旧年限=（50-5 +3）×12=574（月）
每月应提折旧额=23520000÷574=40975.61（元）
（3）编制会计分录，进行账务处理：
借：非流动资产基金――固定资产 40975.61
贷：累计折旧――D教学楼 40975.61
参考文献：
[1]刘千：《基于会计信息质量的高校会计制度改革浅探》，《财会通讯》（综合・上）2011年第6期。