应收票据计提坏账准备的思考

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应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等收到的商业汇票，是企业的应收款项之一。2006年财政部颁布的《企业会计准则――应用指南》中指出，对于确实无法收回的应收款项，按照管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，该准则首次提出对应收票据计提坏账准备。应收票据是否应计提坏账准备，一直是备受争论的问题。2006年现行企业会计准则出台之前，应收票据是不计提坏账准备的，但那时许多学者认为应该对应收票据计提坏账准备。新准则出台之后，规定了应收票据要计提坏账准备，但有学者提出应收票据不同于应收账款等，不应计提坏账准备。对于此问题，笔者认为，财政部这种“一刀切”的做法，确实存在不妥之处，应收票据是否需计提坏账准备应视情况而定。如，对那些期限非常短（三个月以内到期）且未跨年度的应收票据可不计提坏账准备。此外，对银行承兑汇票也可不计提坏账准备。但对商业承兑汇票而言，如果款项收回的可能性不大，企业当然应计提坏账准备。

一、应收票据计提坏账准备的方法

目前，对于应收款项计提坏账准备的方法有四种：余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法。笔者认为，对应收票据而言，个别认定法是最好的选择。下面将对这四种方法逐一进行分析：

（1）余额百分比法。余额百分比法是指在年末根据应收款项余额的一定比例计提坏账准备的一种方法。在此法下，计算本期应提坏账准备金额时要考虑“坏账准备”科目原有余额，这是因为本年末的应收款项余额中可能包含上年末的余额，而同一笔应收款项不能重复计提。但对应收票据而言，最长期限为六个月，同一张票据不可能跨越两个会计年度，所以每年年末余额实际上都是本年发生额，这不同于应收账款等其他的应收款项，因此按余额百分比法来计提应收票据的坏账准备是不完全正确的。如某企业2008年末应收票据的金额为100000元，计提比例为3‰，假定以前会计期间没有应收票据。按余额百分比法计算得出，该企业2008年末应计提的坏账准备为300元（100000×3‰），即2008年末“坏账准备”科目贷方余额为300元。如果该企业2009年末应收票据的金额为250000元，计提比例不变，那么在余额百分比法下，2009年末应计提的坏账准备为450元（250000×3‰-300）。在以上计算中，2009年末计提的坏账准备450元是错误的。因为2009年末的应收票据250000元中是没有包括2008年末的100000元，故不应该减去2008年末“坏账准备”科目余额300元，即2009年末应收票据计提的坏账准备应该是750元（250000×3‰）。

（2）账龄分析法。账龄分析法是根据应收款项入账时间的长短来分别计提坏账准备的一种方法，入账时间越长，发生坏账的可能性越大。理论上讲，用账龄分析法计提坏账准备最为合理。但对应收票据而言，最长时间为六个月，而且在此法下同样也要考虑“坏账准备”科目原有余额，所以账龄分析法并不适合应收票据计提坏账准备。

（3）赊销百分比法。赊销百分比法是根据当期赊销金额的一定比例来计提坏账准备的一种方法。当期赊销金额中包括应收账款和应收票据，故采用此法计提应收票据坏账准备时，首先需将应收账款剔除，而且并不是所有的应收票据都要计提坏账准备，所以还要把无需计提坏账准备的应收票据剔除，操作起来比较烦琐，故实务中这种方法并不常用。

（4）个别认定法。个别认定法是根据每一应收款项的具体情况来分别计提坏账准备的一种方法。笔者认为，个别认定法是应收票据计提坏账准备最理想的方法。这是因为并不是所有的应收票据都需计提坏账准备，而且不同期限、不同类别的应收票据计提的比例也不相同。如银行承兑汇票比商业承兑汇票的风险低很多，所以计提的比例也应较低。采用个别认定法就可以根据不同应收票据的具体情况来决定是否计提以及计提的比例是多大。

二、应收票据计提坏账准备的账务处理

在个别认定法下，应收票据计提坏账准备的账务处理主要包括以下两种情况：（1）期末计提坏账准备时，根据各应收票据的不同情况和相应的计提比例计算出来的坏账准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准――应收票据坏账准备”科目。（2）应收票据到期时，又视两种不同情况分别处理：一是如数收回款项。除了要反映应收票据的收回之外，还要将之前已计提的与此应收票据相关的坏账准备冲销，借记“银行存款”，贷记“应收票据”科目；同时，借记“坏账准备――应收票据坏账准备”，贷记“资产减值损失”科目。二是收不回款项。此时需将应收票据的账面余额转入应收账款，之前已计提的与此应收票据相关的坏账准备不冲销，在年末按余额百分比法计提应收账款坏账准备时，作为“坏账准备”科目原有余额进行抵减。

［例1］2008年11月1日，甲公司销售产品一批给A公司，增值税专用发票上注明销售收入为300000元，增值税税额51000元，收到A公司交来的期限6个月、不带息商业承兑汇票一张，面值351000元。

2008年12月31日，甲公司对该票据计提坏账准备，计提的比例为2‰。

甲公司账务处理如下：

2008年11月1日收到票据时，

借：应收票据351000

贷：主营业务收入 300000

应交税费――应交增值税（销项税额） 51000

2008年12月31日计提的坏账准备=351000×2‰=702（元）

借：资产减值损失 702

贷：坏账准备――应收票据坏账准备702

2009年5月1日，应收票据到期，

款项如数收回时：

借：银行存款351000

贷：应收票据 351000

借：坏账准备――应收票据坏账准备 702

贷：资产减值损失 702

收不回款项时：

借：应收账款 351000

贷：应收票据 351000

此时，2008年末已计提的与此应收票据相关的坏账准备702元不冲销，即“坏账准备”科目有贷方余额702元。

假定2009年12月31日甲公司应收账款余额为500000元，计提的坏账准备比例为3‰，“坏账准备”科目除702元外无其他余额。该公司采用余额百分比法计提应收账款坏账准备，则2009年末应计提的坏账准备为：500000×3‰-702=798（元）

需要注意的是，如果是带息应收票据，则应以计提利息后的应收票据账面余额为基础计提坏账准备。

［例2］如果上例中票据为带息票据，票面利率为4%，具体处理为：

（1）2008年11月1日收到票据时的处理同不带息票据。

（2）2008年12月31日计提的利息=351000×4%÷12×2=2340（元），则

借：应收票据2340

贷：财务费用2340

（3）2008年12月31日计提的坏账准备=（351000+2340）×2‰=706.68（元）

借：资产减值损失706.68

贷：坏账准备――应收票据坏账准备706.68

（4）2009年5月1日应收票据到期，

款项如数收回时：

借：银行存款 358020

贷：应收票据（351000+2340）353340

财务费用 4680

借：坏账准备――应收票据坏账准备706.68

贷：资产减值损失706.68

收不回款项时：

借：应收账款353340

贷：应收票据 353340

未计提利息4680元备查登记，待实际收到时再冲减当期财务费用。此时，2008年末已计提的与此应收票据相关的坏账准备706.68元不冲销，即“坏账准备”科目有贷方余额706.68元。仍然假定2009年12月31日甲公司应收账款余额为500000元，计提的坏账准备比例为3‰，“坏账准备”科目除706.68元外无其他余额。该公司采用余额百分比法计提应收账款坏账准备，则2009年末应计提的坏账准备为：500000×3‰-706.68=793.32（元）

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2006年版。

［2］阎建峰：《中级财务会计》西南财政大学出版社2008年版。