浅谈企业集团纳税筹划技巧

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摘要：在理论和实践推演基础上，以MASTER药业集团案例分析为例，分析了对集团企业实施统筹筹划的基本流程和关键环节。执行纳税筹划方案应注意关注政策信息；制定配套措施，规避执行风险。

关键词：纳税筹划；集团企业；统筹筹划；企业所得税；增值税

中图分类号：C934 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2012）23-0141-02

税收是刚性较强、占用资金较多且不产生利润的经营成本，但税制内外差异为减轻税负、延缓缴税提供了筹划的空间。如何从集团企业角度研究税制税收，如何合理运用纳税筹划减轻税负，已成为当前广大企业关心和亟待研究解决的重要课题。本文立足于集团企业纳税筹划的技术方法研究上，通过对MASTER药业集团的案例分析，展示如何通过统筹筹划法进行纳税筹划。

一、MASTER药业集团基本情况

该集团由8家公司组成，其中母公司CORE公司负责各子公司的进出口贸易；位于大连的A公司为生产型子公司，生产原料药，位于长春的B公司也是生产型子公司，产品是成品药。A、B公司集中了集团主要生产能力。

2010年CORE公司营业收入1.78亿，多方面原因导致会计利润亏损共523万。

二、分析纳税筹划的前提条件

（一）税负存在压缩空间，为筹划提供可能

一是MASTER集团母公司、子公司适用的企业所得税税率不同。母公司CORE，公司A和公司B分别税率为25%、7.5%、0%。A公司和B公司的产品全部由CORE公司出口，为筹划提供了可能。

二是2010年CORE公司的增值税负为7.19%，A公司为0.18%，B公司为1.2%。集团的增值税综合税负高于同类行业平均税负。

对集团而言，母公司CORE公司是非生产性出口企业，适用“先征后退”的退税政策，按增值税征17%退9%的税率来计算，集团缴纳的增值税是CORE公司从A、B公司采购的内部转移定价的8%；如果适用“免、抵、退”政策的话，集团需要缴纳的增值税就是A、B公司自行销售出口离岸价的8%。生产型公司的出口价格要高于集团采购的内部转移定价，“先征后退”的政策更对集团有利。

三是融资方面，集团母子公司间存在借款，由于收取利息，增加了集团总体企业所得税税负和营业税税负。

（二）集团主要税种的税负分析

1.企业所得税

2010年，集团母公司CORE公司的营业收入是1.78亿元，全年亏损523万元，2011年5月份，企业所得税汇算清缴后全年应补税款为79万元，主要原因在于：由于外资并购期间和之后集团业务整合的需要，2010年出现较大数额的业务招待费，超标部分不能全额税前扣除，调增了应纳税所得额；在2010年列支了以前年度的大额费用，由于费用的所属期不是2010年，所以不能税前扣除。以上两项是“扭亏为盈”的主要因素，调整后MASTER集团2010年度应纳税所得额是313万，企业所得税税负是0.42%（313×25%/（1.78×10000））。子公司A公司2010年尚在减半征收期，虽然也存在上述两项费用，但由于调整后的应纳税所得额是亏损108万元，因此企业所得税税负为0；子公司B公司2010年是开始获利年度的第1年，调整后的应纳税所得额为盈利102万，因为尚在免税期，所以企业所得税税负为0。

2.增值税

计算各企业增值税税负（已知CORE公司货物销售毛利率为10.1%，A、B公司内销货物毛利率分别为1.03%、7.06%）：

CORE公司“先征后返”政策，增值税税负=（1-10.1%）×8%=7.19%

A公司货物内销，增值税税负=1.03%×17%=0.18%

B公司货物内销，增值税税负=7.06%×17%=1.2%

CORE公司增值税税负远远高于其他2家公司，而毛利率的高低能够明显影响企业内销货物的增值税税负。

A公司总毛利率=CORE公司增值税税负+A公司货物内销毛利率=10.1%+1.03%=11.13%

B公司总毛利率=MASTER增值税税负+B公司货物内销毛利率=10.1%+7.06%=17.16%

三、集团纳税筹划方案设计

根据对MASTER集团的分析，影响MASTER集团资金流动的主要是企业所得税和增值税，因此纳税筹划方案核心步骤是：先逐个筹划对集团影响大、集中度高的税种，在税种筹划中按公司、按重点内容进行细化测算，得出每一税种各自的筹划结论，再将各税种进行统筹筹划以及弹性分析，从而找出适宜集团企业的筹划方案。

（一）企业所得税筹划

2010年集团母公司CORE公司企业所得税税负为0.42%，其余2家子公司企业所得税税负均为0。在不违反税法规定的关于关联方交易价格的限制性规定下，考虑在货物销售时尽量把利润保留在A、B公司。如前文，A公司货物销售总毛利率是11.13%，B公司货物销售总毛利率是17.16%。2010年集团内部关联企业之间通过交易，享受企业所得税税率优惠的A、B公司的毛利只有1.03%、7.06%，而企业所得税税率最高的CORE公司反而取得10.1%的货物毛利，由此可见，集团转移定价过低引起集团总体税负水平偏高。

在理论上，内部转移定价能够大幅度降低企业所得税税负，将集团利润压缩接近于0。但是由于税制中关于反避税条款的限定，需要配合使用其他筹划方法。

1.业务招待费

筹划业务招待费用关键是在不违背税法规定、不改变成本支出总额的前提下，把超过的税法扣除限额的部分以没有扣除限额的形式进行分摊，包括餐费、交通费、通讯费、差旅费等。CORE公司2010年发生业务招待费186万元，按企业所得税法计算，1.78亿元营业收入对应的业务招待费扣除限额为89万元，需调增应纳税所得额97万元。中外双方高级管理人员也是A、B公司管理人员，把这97万元归集到2010年零税负的A、B公司报销，就能够为集团节省企业所得税24.25万元。业务招待费筹划需要做好以下前期工作：一是集团成员企业的财务人员要定期、准确测算各公司营业收入和实际发生业务招待费，一旦业务招待费即将超过扣除限额，要立即反馈有关管理部门。二是集团高层管理人员要尽量控制业务招待费支出，报销理由尽量确认为没有扣除限额的事项。在各公司均已超标的情况下，优先交低税负公司报销。

2.融资费用

集团内融资是增强闲置资金流动性的重要手段，能够发挥集团资金整体效用最大化。A、B公司销售产品给CORE公司，由CORE公司出口销售。CORE公司收到国外客户的货款后，再将采购款支付给A、B公司。由于A、B主要产品生产周期约为20天左右，而国外客户付款期限在3-5个月，因此如果单纯依赖出口货款，A、B公司的资金流将承受巨大压力，再生产将无法正常开展。而ORIENT公司受MASTER集团申请，为MASTER集团提供了1200万美元股东借款，其中CORE公司500万美元，借A公司700万美元，但仍不能满足CORE公司的融资需求，于是ORIENT公司又为CORE公司提供大额信用担保，CORE公司因此取得大额银行贷款，资金充裕，进而为A、B公司提供资金。CORE公司根据A、B公司生产经营安排以及资金需求，与A、B公司签署借款合同，每月按照同期银行贷款利率向A、B公司收取利息约20万元并开具发票（营业税和相关税费附加合计19.6万），2010年共收取利息480万元。

当会计利润向高税率的主体CORE公司流动时，就会增加应纳企业所得税，当会计利润向低税率的主体流动时，就会减少应纳企业所得税。因此建议CORE公司不再采取借款形式进行内融资，而是向A、B公司预付货款。由于内融资利率低于银行的利率，而A处于亏损阶段，B为0税率，因此可以酌情以A、B公司名义向银行申请贷款，交给银行的利息支出可以正常扣除。

3.境外转移定价

日本母公司的平均税负高于CORE公司25%的税率。在不触犯各国政府对关联方交易价格的限制性规定的前提下，考虑将CORE公司出口其日本母公司ORIENT公司的定价在合理的范围内高一些，使会计利润留在CORE公司。定价时既要参照国际市场同类产品价格也要努力提高产品质量，有更充分的理由制定较高的转移定价。

（二）增值税筹划

1.集团出口模式筹划

从对A、B公司税负的测算分析看，A公司更适合现有出口模式，因为A公司通过CORE公司出口比其自营出口的增值税税负低。B公司则相反，B公司2010年增值税税负高于其自营出口货物的税负，其原因是毛利太高。

一是从增值税筹划角度，尽量控制生产型企业的货物销售毛利率，将毛利尽可能向外贸企业转移，降低集团总体增值税税负。但是，由于税务机关每年都会测算增值税分行业税负及预警值，制定的内部转移定价不宜过低。

二是增值税和所得税特点决定了转移定价对二者的节税作用不同。应该将利润留存于税负较低的生产型企业A、B公司，因此集团内部的转移定价需要尽量提高；集团需要在两大税种的此消彼长中确定一个理想的平衡点。

四、执行纳税筹划方案的注意事项

一是及时关注和更新有关政策信息，应对延后风险。

二是制定配套措施，规避执行风险。从MASTER集团纳税筹划方案来看，一段时间内采取当前出口模式，集团整体税负较低，执行风险较小。而管理费用分摊则需改变原有的费用报销模式，相关的执行风险会增加。

另外，如果在执行中过于追求节税效果，也会招致损失。可能因此改变了企业管理方式而引起损失。