非货币性资产交换中增值税会计处理探讨
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【摘要】如果企业之间以存货或固定资产进行非货币性资产交换，换出资产应视同销售计算增值税销项税，换入资产可凭增值税专用发票抵扣进项税。本文结合实例对现行会计处理方法存在的问题进行分析并提出改进建议。
【关键词】增值税，非货币性资产，公允价值，存货，固定资产
一、现行会计处理方法存在的问题
假设甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司以一项设备与乙公司的库存商品进行交换，该交换具有商业实质。甲公司换出设备的原值为100万元，已提折旧40万元，未计提减值准备。交换日该设备的公允价值为40万元。乙公司换出商品的成本为35万元，未计提存货跌价准备，交换日该批商品的公允价值为36万元。乙公司另向甲公司支付补价4万元。甲、乙公司互开增值税专用发票。现行的会计处理方法如下：
分析：甲、乙公司的交易对象主要是设备和商品，属非货币性资产，支付的补价4万元与换入资产公允价值40万元的比例（或收到的补价4万元与换出资产公允价值40万元的比例）低于25%，涉及的补价是少量的。甲、乙公司的交换可认定为非货币性资产交换。因为甲、乙公司的非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量，所以符合以公允价值计量的条件。
甲公司的账务处理：
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税-换入资产可抵扣进项税+支付的应计入换入资产的相关税费-收到的补价=40+6.8-6.12-4=36.68（万元）
借：固定资产清理 60
累计折旧 40
贷：固定资产 100
借：库存商品 36.68
应交税费——应交增值税（进项税） 6.12
银行存款 4
营业外支出 20
贷：固定资产清理 60
应交税费——应交增值税（销项税） 6.8
乙公司的账务处理：
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税-换入资产可抵扣进项税+支付的应计入换入资产的相关税费+收到的补价=36+6.12-6.8+4=39.32（万元）
借：固定资产 39.32
应交税费——应交增值税（进项税） 6.8
贷：主营业务收入 36
应交税费——应交增值税（销项税） 6.12
银行存款 4
借：主营业务成本 35
贷：库存商品 35
笔者认为，上述将换出资产增值税销项税与换入资产增值税进项税的差额计入换入资产成本的作法是不合理的。理由如下：第一，资产的成本不仅反映企业资产规模大小，而且通过结转已销存货的成本或计提设备折旧等方式影响企业损益，因此，相同资产入账金额的确定应具有可比性。第二，增值税是价外税，计入换入资产的成本是不合理的。第三，企业在购买或换入存货、设备等资产时应支付进项税，但实际企业并未为此付出代价。因此，对于非货币性资产交换双方而言，将销项税与进项税的差额计入换入资产成本的作法是不合理的。
二、涉及增值税的非货币性资产交换会计处理建议
笔者认为，换出资产增值税销项税与换入资产增值税进项税的差额，交换双方应另行结算，不应计入换入资产成本。仍参考上例资料，应作如下账务处理。
甲公司的账务处理：
换入资产成本=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产的相关税费-收到的补价=40-4=36（万元）
甲公司应收补价包括两项内容：一项是换出设备公允价值超过换入商品公允价值的差额4万元，另一项则是换出资产销项税与换入资产进项税的差额0.68万元。
借：固定资产清理 60
累计折旧 40
贷：固定资产 100
借：库存商品 36
应交税费——应交增值税（进项税） 6.12
银行存款 4.68
营业外支出 20
贷：固定资产清理 60
应交税费——应交增值税（销项税） 6.8
乙公司的账务处理：
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税-换入资产可抵扣进项税+支付的应计入换入资产的相关税费+收到的补价=36+4=40（万元）
借：固定资产 40
应交税费——应交增值税（进项税） 6.8
贷：主营业务收入 36
应交税费——应交增值税（销项税） 6.12
银行存款 4.68
借：主营业务成本 35
贷：库存商品 35
如果乙公司只向甲公司支付货物补价，不再支付增值税差额，则此差额作为营业外收入和营业处支出核算。
甲公司账务处理：
借：固定资产清理 60
累计折旧 40
贷：固定资产 100
借：库存商品 36
应交税费——应交增值税（进项税） 6.12
银行存款 4
营业外支出 20.68
贷：固定资产清理 60
应交税费——应交增值税（销项税） 6.8
乙公司账务处理：
借：固定资产 40
应交税费——应交增值税（进项税） 6.8
贷：主营业务收入 36
应交税费——应交增值税（销项税） 6.12
银行存款 4
营业外收入 0.68
借：主营业务成本 35
贷：库存商品 35