非货币易会计

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财政部为了规范非货币易的会计核算和相关信息的披露，正式颁布了《企业会计准则——》货币易（以下简称《非货币易准则》），本文试就该准则的完善提出若干建议。

一、关于货币性资产和非货币性资产的定义

《非货币易准则》将货币性资产定义为"持有的现金及将以固定或确定金额的货币收取的资产"，并以列举方式，说明货币性资产项目主要为"货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收票据、应收账款、应收股利、应收利息和其他应收款等，尽管上述定义与国际会计准则委员会以及美、英等国家的准则制订机构的有关定义并无实质性差别，但国外准则机构都强调了"应收票据、应收账款等应以现金方式收回"，并且要求"未来现金流量必须是固定的或可确定的"。

反观我国的具体经济现状，企业间"三间债。拖欠情况普遍，甚至商业银行的信用都令人置疑，并且现行企业大多采用期末余额百分比法而非账龄分析法计提坏账准备，计提比例也只有3‰-5‰，不少应收款项长年挂账。而且我国绝大多数企业的"其他应收款"科目核算内容较为混杂，各种备用金、保证金、暂借款以及其他科目无法核算的款项均在此科目核算;有的应收账款不能以现金方式收回，有的早就应作为费用性开支处理，其隐藏的风险较应收账款有过之而无不及。最近颁布的《股份有限公司会计制度》有关会计处理问题补充规定)(以下简称"补充规定月要求所有的股份有限公司采用备抵法计提坏账，并规定所有没有把握收回的应收款项(包括其他应收款)均需计提相应的坏账准备，这毫无疑问将大大提高企业应收款项的质量。但"补充规定"允许公司根据实际情况自行确定计提方法和比例，为企业规避"补充规定"提供了可能，而应收款项质量的改善程度尚不知晓。

由于货币性资产和非货币性资产范畴的界定将直接关系到交易处理原则的选择，而依据现行《非货币易准则》对货币性资产的界定，企业管理当局只需要在非货币易意设计换人(换出)一定数量的应收款项，就可规避执行《非货币易准则》难以实现准则制订机构"尽量扩大非货币易的范围，限制企业操纵利润"的目的。故鉴于我国当前的国情《非货币易准则》最好能对作为货币性资产处理的应收款项在账龄期限或最终回收方式等方面作出范围限定。当然最为稳健的做法是将货币性资产只理解为"货币资金、银行承兑的应收票据，以及准备持有至到期的债券投资"等少数几个报表项目。

二、涉及多项非货币性资产交易的类型确定

国外相关准则均未对此作出具体规定，我国《非货币易准则》规定"非货币性资产交换中，如果企业以一项资产同时换人多项资产，或同时以多项资产换人一项资产，或以多项资产同时换人多项资产，也视为同类非货币性资产交换"，但这里是指存货、固定资产等大类资产，还是指某一具体规格或型号的存货或固定资产，准则未给出具体明确的规定，给实务操作带来了不便。

另外，采用账面价值法处理同类非货币性资产交易在一定程度上为企业操纵利润提供了方便。如企业发生"破木椅换真皮沙发"等非对等交易，根据账面价值法，换人优质资产将以换出资产的账面价值(金额很小)人账，换人资产的价值将被严重低估，该部分低估价值日后会以存货销售结转或固定资产、无形资产计提折旧或摊销方式影响损益，常常被企业作为调整后期利润的"蓄水池"，从而实现间接粉饰利润的目的。故《非货币易准则》应注意到低估换人资产人账价值同样是一种利润操纵行为。笔者认为，尽管并非所有的非货币易都是公平合理的，但只要非货币易中换人资产和换出资产的公允价值均能合理确定，并能获取有力的外部证据，我们就完全有理由在充分披露非货币易的性质、金额及其实现损益的前提下，当期确认换出资产的持有损益，这样非但不会影响到企业盈利能力的真实反映，反而有助于提高财务报表信息的有用性。递延确认换出资产的持有损益原本就不是《非货币易准则》制订的目的，仅仅是为防止企业操纵利润而人为设计的。

鉴于上述分析，本着不违背《非货币易准则》的制订目的，并从稳健性原则出发，笔者建议，准则应改变当前将所有涉及多项非货币性资产交易一并作为同类非货币易处理的作法，对于涉及多项非货币性资产交易应分情况处理:如果所有的换人资产(或所有的换出资产)均属同类，则可以参照单项非货币性资产交易处理原则来处理。但值得一提的是，对于同类多项非货币性资产交易，在判断换出资产是否存在减值时，最好以各单项换出资产的公允价值和其账面价值一一件比较，不应简单地将所有的换出资产公允价值总额与账面价值总额比较，以避免"中和"效应的发生，并根据各项换出资产公允价值和账面价值孰小的原则，汇总计算"应分配的换人资产人账总值"，以最大限度地达到稳健。当各项换人或换出资产的持有用途不同时，首先应判断所有的换入、换出资产的公允价值是否都能可靠、合理地获得，如果可能的话，则将该笔非货币性资产交易视同"不同类非货币易"处理;如果不能，出于稳健性考虑，可将该笔交易视同"同类非货币易"处理。

三、换入资产的人账价值能否超过其公允价值

美国会计准则委员会第29号意见书规定，无论是同类还是不同类非货币性资产交易，如果换人资产的公允价值能够合理确定，其人账价值始终不应大于其公允价值，所有持有损失应在交易时即期确认;但我国《非货币易准则》只确认换出资产公允价值低于其

账面价值的持有损失，而对于换人资产公允价值低于换出资产账面价值的差额，则不予反映，只要求仍先按换出资产的账面价值计量换人资产，等到期末再按有关资产的减值规定进行会计处理。

笔者认为，由于我国相关会计制度对于固定资产和无形资产减值也末明确具体处理方法，此类非货币性资产的"不实"因素当期无法调整，势必造成资产虚计。况且通过期末计提"存货跌价减值准备"来消除换人存货在非货币易时虚计的"水份"(即公允价值低于账面价值的差额)是以"换人存货在当期尚未被使用或销售"为前提的。更为重要的是，"资产减值损失"与"非货币易损失"的损益性质不同、披露方式和详略程度也不同，各自对财务报表使用者的"信息量"也不同。故笔者建议，当同类非货币性资产交易中，换人资产的公允价值低于换出资产的账面价值时，《非货币易准则》)应要求换人资产按其公允价值人账，并即时确认换人资产公允价值与换出资产账面价值间的差额，这样更为稳健，也避免了虚计资产价值。