小企业生物资产业务的会计核算研究

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摘 要：生物资产具有生物转化性和自然增殖性的特点，致使其核算较为特殊和复杂。小企业会计准则的，对小企业生物资产的会计核算带来一定影响。结合生物资产核算的特点，介绍小企业生物资产业务的核算技巧，以便在实务中规范化使用。

关键词：小企业；生物资产；会计核算

中图分类号：F233 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）35-0149-02

生物资产是指有生命的动物和植物。按照价值转移方式，小企业的生物资产可分为消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产是指小企业（农、林、牧、渔业）生产中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等[1]。

一、小企业生物资产核算的特点

1.不考虑公益性生物资产的核算。由于小企业规模较小，实力较弱，很难承担起公益性生物资产的社会责任。因此，小企业会计准则仅涉及消耗性生物资产和生产性生物资产的核算，不考虑公益性生物资产的核算。

2.生物资产按照特点分别参照存货和固定资产的业务核算。在小企业会计准则中，由于消耗性生物资产具有存货的一些特征，因此，其有些业务的核算一般参照存货的业务进行处理，故将其在核算时划归到了流动资产的类型中[2]。鉴于生产性生物资产具有类似于固定资产业务的核算特点，其部分业务也可参照固定资产的核算进行账务处理。

3.生物资产核算时不考虑资产减值。小企业在生物资产核算时应该按照成本计量，不计提资产减值准备。小企业选择历史成本计量属性，在会计业务中尽量避免公允价值、现值、市场价格等计量属性[3]。结合税务规定，仅在资产实际发生减值时才计提损失，以简化会计处理程序，减少财务信息的不确定性。

4.仅对生产性生物资产计提折旧。在小企业准则下，小企业设置“生产性生物资产累计折旧”科目，用于核算成熟生产性生物资产的累计折旧，小企业仅能按年限平均法计提折旧。根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定其使用寿命和预计净残值。生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定，转化时要考虑其折旧额。

二、小企业消耗性生物资产的核算

（一）小企业外购消耗性生物资产

小企业外购消耗性生物资产的成本包括：购买价款、运输费、装卸费等直接费用。按照应计入消耗性生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。如小企业购买资产时其成本的构成，以及一笔款项一次性购入多项生物资产时其发生成本的分配，应参照企业会计准则核算。

例1：小企业荷达肉食品公司，2013年2月1日从某养殖场购买山羊500头，支付价款10 0000元（不考虑增值税），另支付运输费1 000元，款项全部以银行存款支付。该公司采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：消耗性生物资产 101 000

贷：银行存款 101 000

（二）小企业产畜或役畜淘汰转为育肥畜

小企业产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，应按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。

例2：2013年2月5日，小企业绿达养殖场自行繁殖的20头种牛转为育肥牛，此批种牛的账面价值为40 000元，已经计提的折旧为15 000元。该养殖场采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：消耗性生物资产 25 000

生产性生物资产累计折旧 15 000

贷：生产性生物资产 40 000

（三）小企业择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产

林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记“消耗性生物资产”科目，达到郁闭状态时发生的管护费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。如农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按照应分配的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“原材料”等科目。

例3：小企业绿化林业公司种植一片杨树林，达到郁闭的占80%，2013年3月发生树林管护费共计40 000元：其中，人员工资20 000元（尚未支付），使用库存肥料16 000元，灌溉使用水电费4 000元（以银行存款支付）。该公司采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：消耗性生物资产——杨树 8 000

管理费用 32 000

贷：应付职工薪酬 20 000

原材料 16 000

银行存款 4 000

（四）小企业消耗性生物资产收获为农产品

小企业消耗性生物资产收获为农产品时，应按照其账面余额，借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

例4：2013年11月1日，小企业光华农场收获玉米10吨，种植玉米发生的总成本为25 000元。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：农产品—玉米 25 000

贷：消耗性生物资产—玉米 25 000

（五）小企业出售消耗性生物资产

小企业出售消耗性生物资产应按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按照其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

例5：2013年11月10日，小企业光华农场销售玉米一批，收到的价款为50 000元，款项已存入银行，种植该批玉米发生的总成本为20 000元。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：银行存款 50 000

贷：主营业务收入 50 000

借：主营业务成本 20 000

贷：消耗性生物资产 20 000

三、小企业生产性生物资产的核算

（一）小企业外购的生产性生物资产

小企业外购的生产性生物资产，按照购买价款和相关税费，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

例6：2013年2月6日，小企业光华农场从丰收种业公司购买玉米种子一批，取得的增值税专用发票上注明的种子买价为20 000元，增值税税额为2 600元，款项以银行存款支付。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：生产性生物资产 20 000

应交税费——应交增值税（进项税额）2 600

贷：银行存款 22 600

（二）小企业自行营造、繁殖的生产性生物资产

小企业自行营造的林木类生产性生物资产，达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费等支出。或自行繁殖的产畜和役畜，达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费等支出，借记“生产性生物资产”科目（未成熟生产性生物资产），贷记“原材料”、“银行存款”等科目。未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按照其账面余额，借记“生产性生物资产”科目（成熟生产性生物资产），贷记“生产性生物资产”科目（未成熟生产性生物资产）。

例7：小企业光华农场自2013年开始自行营造一片橡胶林，当年发生种苗费100 000元，定植抚育使用肥料200 000元，人员工资300 000元。该橡胶树达到正常生产期为6年，从定植后至2019年共发生管护费 2 100 000元，全部以银行存款支付。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 600 000

贷：原材料—种苗 100 000

—肥料 200 000

应付职工薪酬 300 000

借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 2 100 000

贷：银行存款 2 100 000

借：生产性生物资产—成熟生产性生物资产 2 700 000

贷：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 2 700 000

（三）小企业育肥畜转为产畜或役畜的生产性生物资产

小企业育肥畜转为产畜或役畜应当按照其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。产畜或役畜淘汰转为育肥畜，应按转群时其账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其原价，贷记“生产性生物资产”科目，类似于“例2”。

（四）小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产

小企业处置生产性生物资产时，应按照取得的出售生产性生物资产的价款、残料价值和变价收入等处置收入，借记“银行存款”等科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其原价，贷记“生产性生物资产”科目，按照其差额，借记“营业外支出——非流动资产处置净损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产处置净收益”科目[4]。

例8：小企业绿宝林业公司拥有一片橡胶经济林，2013年5月10日出售50棵失去经济效益的橡胶树获得收入5 000元，账面原值10 000元，已计提折旧6 000元。款项已存入银行。该公司采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：银行存款 5 000

生产性生物资产累计折旧 6 000

贷：生产性生物资产10 000

营业外收入——处置非流动资产处置净收益 1 000