商业银行预算管理:现状与展望
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摘要：研究表明，预算管理是使用最广泛的组织管理控制手段之一，但是，商业银行对这一管理工具的运用整体上要落后于一般工商企业。本文在回顾预算管理主要文献的基础上，分析了国内商业银行预算管理的应用现状和改进探索，指出了未来一段时期改进商业银行预算管理的可选择方法和努力方向。
关键词：预算管理；商业银行；部门预算；经济增加值
中图分类号：F832.21 文献标志码：A 文章编号：1009―6116(2011)06―0084―06
预算管理自20世纪20年代诞生以来始终是一个开放的理论体系，不断吸收先进的管理思想和管理方法为其所用，在企业管理实践中取得了良好效果(小林健吾，1989；Horngren、Foster&Da―tar，1997)。预算与组织的战略和计划、责任会计、成本控制、内部沟通与协调、业绩评价和薪酬有着千丝万缕的联系(Covaleski et al，2003)，并且是组织内部进行有效的资源配置的重要依据(Kenis，1979；Kachelmeier，1994)。
如果说上述判断和理论研究成果在一般工商企业体现得淋漓尽致，那么，商业银行的预算管理则要模糊的多，甚至被称为“黑匣子”，其运用程度和技术基础要远落后于一般工商企业。但是，在外部竞争日益激烈和内部精细化管理要求不断提升的背景下，国内商业银行特别是上市银行，都有通过强化预算管理推动盈利能力持续提升的迫切需求。考虑到预算管理理论和原理的普遍适用性，本文拟从梳理预算管理的基础文献人手，结合对国内商业银行预算管理现状的分析，探讨未来一段时期商业银行预算管理可供选择的改进方向。
一、预算管理文献回顾
预算管理发端于政府，但完善于现代企业，并且与现代企业的发展进程和经营环境密切相关，基本上经历了四个发展阶段(高晨，2004)：标准成本制下的预算控制、组织科层化与预算控制、组织资源计划与预算管理、改进预算还是超越预算?此处的文献回顾还不能做到面面俱到，而只能是择其最基本和最核心的部分加以梳理，详见表1。
(一)预算管理功能之辩
预算究竟能干什么呢?从权变理论的角度出发，可能没有一个统一的答案，各个组织的预算功能要受到具体的权变因素的影响。从组织的角度出发，Zimmerman(2000)将预算管理的功能划分为决策管理和决策控制(两功能)；Hope&Fraser(1997)则将预算管理功能分为业绩评价、成本控制和预测与资源分配(三功能)；Hansen and Vander Stede(2004)则主张四功能：(1)综合计划功能。预算将各项非财务计划综合起来，形成总的预算，发挥平衡作用；(2)业绩评价功能。预算是业绩评价的标准或标准之一；(3)目标沟通功能。预算将各层级目标传达给各管理层；(4)战略细化功能。预算将战略细化到年度甚至更短的时期。
既然预算功能包括多个方面，那么，多种预算功能能否兼容于一个预算系统中呢?Fisher et a1.(2002)发现，同一预算具有多种功能，各种功能之间还具有外部性，即一种功能还有助于另一种功能的发挥。但是一些学者(Barrett and Fraser，1977；Churchill，1984；Epstein and Manzoni，2002)则认为，同一预算不可能同时履行好多种功能。Zimmerman等学者们的研究和一些企业的实践也表明，预算管理的用于资源配置的计划职能与用于业绩评价的控制职能可能出现不协调现象(齐默尔曼2000)。
(二)预算参与、预算强调与预算松弛之“三角关系”
预算一般有自上而下、自下而上、上下结合三种编制程序，Robert A.Anthony和Vijay Govin―darajan(2000)分析了这三种程序的优劣，指出有效的预算编制过程往往是把前两种方式融合在一起使用。如果选择上下结合的预算编制程序，随之产生的两个研究主题就是预算参与和参与预算容易导致的预算松弛，如果再严格地基于预算进行考核，或者报酬契约以预算完成情况作为基础一即所谓的预算强调，这就产生了如图1所描述的预算参与、预算强调与预算松弛之间的“三角关系”。举例来说，预算控制中如果坚持采用“预算强调”，并希望没有“预算松弛”出现，预算程序上就不宜采用“预算参与”。
J.F.Shields and M.D.Shields(1998)是从经济学、心理学和社会学理论出发研究参与性预算。基于经济学理论的参与性预算是假设下级比上级更知道其任务与任务环境，参与预算从而信息共享的结果就是上级可以设计并提供给下级更有效、更适合目标的激励契约，从而增强下级实现预算目标的激励；基于心理学理论的参与性预算主要研究价值的取得、动机、认知三种机制对预算产生的影响；基于社会学理论的参与性预算认为组织背景(环境的不确定性)和组织结构(分权，职能差异)都是参与预算的先行因素。
莫森特(1981)、Brownell and Mclnnes(1986)、Chenhall and Brownell(1988)和克雷恩(1992)则通过各自的研究方法得出结论：预算参与到激励再到绩效的联系是存在的，预算参与减少了任务不确定性，进而对绩效产生积极影响。但是，参与性预算也存在多种消极的行为后果，典型的就是利用参与的机会压低预算标准，制造预算松弛。
在西方预算管理中，预算松弛较为普遍(Horngren，1982)。在我国的企业预算管理实践中，预算松弛问题也比较突出(潘飞、程明，2007)。鉴于预算松弛的普遍性，针对预算松弛有不少的研究文献，例如，预算目标特点对预算松弛的影响，预算参与对预算松弛的影响，预算参与、信息不对称和预算强调对预算松弛的影响，预算公平对预算松弛的影响，基于行为理论的预算松弛原因分析，信息不对称和报酬方案对预算松弛的影响，战略对预算松弛的影响(Onsi，1973；Karilukka，1 988；Staley、Magner，2005；Cooper，1988；Dunk，1993；Vander Stede，2001；Yuen，2004；Dunk，1997；郑石桥、王建军，2008)。
(三)超越预算
20世纪90年代以后，企业经营环境和组织结构发生了很大变化，动摇了传统预算管理赖以运行的基础，传统预算管理的缺陷逐渐显现，因而招致诸多批评。鉴于此，许多学者以及实务界做了大量如何克服这些缺陷的尝试，比较流行的思路有两种：一种是改进预算；另一种是超越预算。所谓“超越预算”，就是在企业组织不编制预算的情况下，管理该组织的业绩，并将各决策环节的权力以授权管理的形式分权化。超越预算并不是摒弃预算，只是这里的预算不再作为对预算执行者约束和考核的标准。
超越预算以彻底分权和相对业绩评价为主要
特征，但这两点在大多数企业包括商业银行可能并不具备推行的条件。“超越预算”的发起人Fraser的话：“暂时借助预算管理来进行‘超越预算’的革命是十分必要的”，启发我们在“改进预算”中部分地导入“超越预算”，使两者有机结合。即不再强调以预算管理为中心的经营控制，而是将预算管理的功能按计划制定与业绩评价进行分离，使实务发展中的两种趋势并存。在计划制定层面，随着滚动预测和BSC的灵活应用，采用以战略实施为目的、重视预测和外部导向的“作为目标值的预算”，而在业绩评价上则联合应用各种预算之外的方法。对此，Atkinson等(2004)提出了自己的看法，具体包括：(1)为了规划资源的需要，继续利用传统的预算管理框架；(2)将预算管理与战略层面的实施项目相结合；(3)将以业绩评价为目的而使用预算的情况仅局限在对实际业绩差异的分析上；(4)采用以BSC等为代表的管理会计工具，应用多元化的业绩评价手段。
二、商业银行预算管理现状
文献回顾部分提到的预算管理，绝大多数是以一般工商企业为研究对象，相应的实证研究和调查问卷、实验研究等也是按照一般工商企业的特点进行的。显然，适用于工商企业的预算管理很大程度上也可以向商业银行移植。但是，作为主要从事金融服务的商业银行毕竟有其特殊性，这个移植过程绝不能简单地复制。
目前，国内主要商业银行均已经实施了以机构为维度的全面预算管理体系，个别银行已经开始探索部门或条线维度的预算。当然，这里所说的部门预算还不是真正意义上的“预算”，本文将仅仅下达几个业务类规模指标，与资源配置和业绩评价没有挂钩的部门预算称之为“规模型部门预算”；而将一定程度上与资源配置和业绩评价挂钩的部门预算称之为“价值型”部门预算。考虑到业务规模和经营范围的代表性，本部分选取工商银行、农业银行、光大银行和招商银行为代表，从责任预算体系、核心预算指标和业绩评价等几个方面对国内商业银行预算控制现状做出一个描述，下表2列示了这四家银行预算管理的概况。
1.责任预算体系：以分支机构预算为主，其他维度(如产品、条线和部门)预算为辅。传统上，国内主要商业银行长期以来都是实行机构预算。在这种模式下，预算目标分解、资源配置和绩效考核等都主要以分支机构为责任对象。为解决部门专业化条线管理与分支机构相对独立区域经营导致的管理冲突或脱节等问题，近年来部分商业银行开始探索多维度的预算管理，如中国工商银行的分产品预算和分部门预算、中国光大银行的分产品和分条线预算等。需要指出的是，总体而言，国内商业银行真正与资源配置挂钩，或者在管理中起主要作用的还是机构预算。不难理解，如果基于财务会计就能构建机构预算，部门预算等则要基于管理会计才能构建，才能进行产品或条线的成本分摊，也需要科学合理的内部转移价格体系(FTP)和经济资本配置体系做支撑，而这些目前还都不完全具备。
2.预算编制与执行：以年度静态预算为主，部分辅助以滚动监测与调整。目前，国内主要商业银行均以年度为预算期间编制预算，预算目标确定后，一般不进行调整。预算执行过程中，都会对预算执行进度进行监测，及时分析内外部环境变化对本行预算目标的影响，采取措施纠正预算执行偏差。当然，在外部环境变化较大的情况下，也会对预算目标进行一定程度的调整。
3.预算指标：都在逐步以体现价值创造能力的经济增加值(EVA)为核心构建预算指标体系。除少数银行由于技术限制(主要是经济资本计量与配置)等因素影响，仍然采用传统的净利润等指标外，国内主要商业银行业已采用充分反映价值创造能力，准确衡量资本约束和风险控制要求，全面涵盖资本成本、财务成本、风险成本、税务成本和资本成本的经济增加值(EVA)及其相关的风险调整的资本回报率(RAROC)作为核心预算指标体系，借以引导全行围绕价值创造开展业务，这在国有控股商业银行中表现得更为明显。
4.绩效考评：已经或正在借鉴平衡计分卡(BSC)思想构建绩效评价体系，并将预算执行结果作为重要依据进行资源配置。值得注意的是，国内商业银行普遍将预算执行结果与资源配置挂钩，建立包括经营费用和人力费用在内的营业费用总额与预算目标完成情况的关联机制。这种做法有其积极意义，但不能忽视前面文献部分提到的基于预算考核与资源配置容易导致的预算松弛等问题。
三、商业银行预算管理展望
目前，国内商业银行的预算管理基本取向都是服务本行发展战略、服务价值创造，也都在积极学习国外预算管理和控制的先进理念和方法。但是，个体银行的预算管理水平参差不一，既有可以初步做到部门预算和机构预算“条块结合”、信息支持系统国际领先的银行，也有仍然以净利润为核心，仅仅实行机构预算、缺乏信息系统支持的银行。另外，即使是责任预算体系已经矩阵化的银行，在内部资金转移价格体系建设、成本分摊标准、经济资本计量标准和配置标准等方面也仍然有较大的改进余地，国内商业银行预算管理水平的进一步提高仍然是任重道远，未来优先选择的行动逻辑是：首先，借助平衡积分卡工具，构建一个战略导向的商业银行预算管理框架，从而解决广为诟病的“预算管理与战略脱节”的弊端；其次，在上述框架下实现商业银行战略规划与年度预算的有效对接；再次，探索多种途径将预算管理“天生”的预算松弛降低到最低程度；最后，在条件具备的情况下，逐步实现规模型部门预算向价值型预算的过渡。
(一)借助平衡计分卡，构建战略导向的商业银行预算管理框架
借助平衡计分卡的综合平衡功能，利用包括预算指标在内的关键业绩指标，有效连接商业银行的发展战略、当期经营目标和具体经营活动，形成战略学习循环、经营导向循环和管理控制循环。图2描述了这种基于战略导向的商业银行预算管理框架。以管理控制循环为例，该循环通过预算和其他考核KPI的实际执行、动态监测和适时控制，促进实现当期经营目标。一方面在获取经营资源(如信贷规模、营业费用)的基础上，根据实现经营目标所需要进行的经营活动配置经营资源；另一方面，通过动态监测指标执行情况，及时采取控制措施，如调整既定目标和资源配置方案等。
(二)实现中长期发展规划和年度预算的有效衔接
理论上讲，中长期发展规划是商业银行发展战略3到5年的阶段性实施规划，是制定年度预算或经营计划的重要依据，年度预算则是落实全行发展战略及中长期发展规划的年度行动方案。实践中，年度预算一般由财务会计部牵头编制，以财务计划为起点，形成业务、风险、资本等计划。而中长期规划往往是由战略规划部门牵头，各业务部门自行编制，各业务目标间未有效衔接，有可能导致年度预算(经营计划)无法实现与财务规划和业务部门规划的同时衔接。
从预算是实现战略的工具角度出发，年度预算的编制要严格以中长期规划为主要依据。同
时，中长期规划目标需要进行统筹平衡，确保各目标的协调一致，特别是业务、风险、资本等相关业务与财务目标的协调一致。
(三)探索解决预算松弛问题的多种途径
1.预算编制与资源配置挂钩。客户计划及协调发展类计划采取编报与资源配置挂钩方式，多报多得，少报少得，未完成预报计划年末清算，超额完成计划采取封顶政策。
2.对实际执行结果偏差较大的分行采取惩罚措施。总行对于预算编报实行“少报处罚”制度，预算执行率高于150％，且无法做出特殊说明的，编制责任部门要承担少报责任：(1)部门绩效考核时取消该项计划超额完成奖励得分；(2)在编制次年度计划目标时提高该项指标增量(增幅)或标准。
3.其他途径。例如，加强预算管理监测系统建设，最大程度实现信息共享，减少信息不对称对预算编制松弛的影响；增强预算管理岗位的稳定性，有利于形成预算管理岗位人员对各项业务计划的经验值。
(四)积极推进规模型部门预算向价值型部门预算过渡
目前的部门预算仅仅是对部门下达简单的规模指标，并未把部门视为利润中心，进而构建以财务预算为核心的完整预算体系。真正的部门预算离不开准确的成本分摊、经济资本配置和内部转移定价等，未来可根据管理会计系统的上线运行情况，选择对公条线和零售条线等业务部门尝试推行部门预算，并以此作为业绩考评的依据。
部门预算的基本原理可以理解为，从基层责任预算中心开始，将现行机构预算分解为产品预算，进而利用产品同质性“自下而上”逐级累加至集团，形成贯穿全行的产品预算；同时，各级机构根据其辖内的部门设置以及部门与产品的对应关系，将产品预算对应加总(或拆分)形成各级机构的部门预算。机构预算、产品预算与部门预算三者之间的关系如图3所示。
部门预算的具体操作主要分两步：第一步是建立产品预算，即在界定商业银行主要业务品种／产品的基础上，通过引入内部资金转移价格、风险成本计量、经济资本配置等技术手段，将与产品相关的成本和收益等预算目标分解到各个产品上，从而形成基于产品的预算目标；第二部是形成部门预算，即在将商业银行各职能部门划分为具有产品经营职能的经营性部门和纯粹负责内部管理的管理性部门的基础上，根据经营性部门负责的具体产品，累加得出其部门预算。