向非居民企业支付服务费及特许权使用费的税务风险分析

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摘 要 随着服务贸易全球化趋势的加强，我国服务业领域同境外企业的业务合作范围也进一步扩大，向境外支付各类服务费、特许权使用费的频率也日益频繁，对外付汇总额也不断创出新高。由于跨境付汇业务所涉及税收政策的复杂性，既涉及非居民企业的税收政策，又涉及国际税收协议中税收管辖权的问题，导致企业在境内外收入的判定、税收政策的正确运用、税款的准确计算等方面极易出现理解不准确的情况，无法正确地履行扣缴义务和纳税义务，给企业带来税务风险。本文从非居民企业的分类以及税收政策入手，系统地介绍了向非居民企业支付服务费以及特许权使用费涉及的各项税费，并模拟了三种税款承担方式下税款的正确计算，并在此基础上，用案例的方法重点分析了劳务收入与特许权使收入的区分、劳务发生地的判定以及“常设机构”的判定等极易引发税企争议的风险点，以及如何进行规避。最后，从加强事前审核，关注与税收相关的合同条款，注意保留涉税政策以及加强税企之间、企业内部税务部门和其他部门之间的沟通等方面，提出了建议，以做好税务风险的应对工作。

关键词 非居民企业 对外付汇 税务风险

2013年9月1日，国税局的第40号公告出台，服务贸易等项目对外支付无需提交《对外支付税务证明》，境内机构向境外支付单笔5万美元以上的外汇资金，需要向所在地主管税务机关进行税务备案，将税务政策从“税务审批”调整为“税务备案”，这种调整一方面提高了对外付汇的办事效率；另一方面，没有了税务机关的把关，非居民企业和境内支付外汇的企业自身的责任加重，税务风险出现的可能性也相应增加。

因此本文主要从非居民企业来源于境内的收入实施源泉扣缴的征收政策、居民企业对外付汇代扣代缴税款的计算以及需要关注的一些风险点进行梳理，以帮助企业规避税务风险。

一、非居民企业的概念及源泉扣缴的税收政策

非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。其主要分为两类：

第一类是指在中国境内设立机构、场所的非居民企业，且取得的来源于中国境内的收入与机构场所有关。

这一类主要是指外国公司在中国境内的分公司或者代表处，在中国境内提供工程和劳务服务等；对于这一类的非居民企业，目前主要适用“核定征税”的方式。

这里提出的“核定征税”是按照收入总额来核定应纳税所得额，其应纳税所得额为收入乘以核定利润率，再按照25%计征企业所得税。

第二类是指在中国境内未设机构、场所的非居民企业，但有来源于中国境内的所得；或者虽然在中国境内设有机构、场所，但取得的来源于中国境内的所得与机构场所无关。

第一，在中国境内取得的转让财产所得，股息、红利等权益性投资所得，利息所得，租金所得，特许权使用费所得和其他所得。根据《企业所得税法》第三十七条以及国税函〔2009〕3号文《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》规定，实行源泉扣缴，由支付方按照10%的税率扣缴企业所得税。

第二，在中国境内取得的服务收入应缴纳的所得税，由税务机关指定服务费的境内支付人为扣缴义务人。

二、非居民企业取得服务收入和特许权收入涉及的税收政策对比

（一）非居民企业的服务收入

目前，非居民企业常见的服务收入主要包括设计服务收入、咨询服务收入以及培训服务收入等。

根据《企业所得税实施条例》的规定，非居民企业的劳务所得按照劳务发生地确认税收管辖权。因此劳务所得，来源于境外的所得，免征企业所得税；来源于境内的收入，不构成常设机构的，可以享受税收协议的优惠，免征企业所得税；来源于境内的收入，构成常设机构的，采用核定利润率征收，应纳所得税额=收入总额×经税务机关核定的利润率×企业所得税法定税率（25%）。

根据增值税相关法律的规定，只要是来源于境内的收入都需要缴纳增值税。因此非居民企业取得服务收入需要按照规定税率缴纳增值税。

（二）非居民企业的特许权收入

根据《企业所得税实施条例》的规定，非居民企业的特许权使用费所得按照支付款项的境内企业或者机构、场所所在地确定。因此境内企业支付给境外非居民企业的特许权使用费需要按照10%的税率扣缴企业所得税。

根据增值税相关法律的规定，只要是来源于境内的收入都需要缴纳增值税。因此非居民企业取得的特许权收入需要按照规定税率缴纳增值税。

由此可见，不构成常设机构的非居民企业取得的特许权收入需要缴纳增值税和企业所得税，而取得的劳务收入仅需要缴纳增值税。因此得出结论：不构成常设机构的非居民企业的特许权收入的税负重于劳务收入。

三、税务风险分析和规避措施

向境外的非居民企业支付劳务费或特许权使用费，涉及两个纳税主体，一个是收款方――境外的非居民企业；另一个是付款方――境内的企业。因此再谈到税务风险时，也要区分对待，一种是针对境外非居民企业而言，另一种是针对境内企业而言。

（一）针对境外非居民企业的税务风险

第一，谖袷杖氡凰拔窕关认定为特许权收入的风险。下面我们先列举几个企业混淆劳务收入与特许权收入的例子：

例1：境内A公司向境外的B公司支付100万美元，用以购买专用技术；同时境外B公司又派遣工作人员到中国境内，对境内A公司进行技术指导以及人员的培训，并收取服务费用20万美元，且境外工作人员在中国境内的工作时间未达到“常设机构”的要求（境外B公司所在国家与我国已签订税收协定）。A公司认为支付给境外B公司的20万美元的服务费为发生在境外的劳务费用，不需要扣缴企业所得税。

税务机关在税务检查中提出：根据国税〔2009〕507号文件第五条规定，非居民企业在转让技术使用权的过程中，如果向境内企业提供了相关的技术指导或人员培训等服务，无论是单独收取服务费用还是放在技术价款中一并收取，均应作为特许权使用费所得扣缴企业所得税，并要求补缴了上述20万美元服务费用相应的税款。

例2：境内A企业与境外某明星经o公司签订广告代言合同，合同总额为100万元，合同约定该境外的经纪公司负责代言广告的拍摄工作。境内A企业认为该境外经纪公司的所得为劳务所得，且发生在境外，无需扣缴企业所得税。

税务机关经过判定，确认该代言不仅包括广告拍摄的劳务部分，而且还约定了境内A企业可以在规定期限内使用该明星的个人肖像，并为此规定了限制性条款，以保证其代言的专有、独特和排他性。因此需要将代言收入合理划分为劳务所得和特许权使用所得。

通过以上几个案例的总结，我们先要把这两种所得按照业务实质进行准确的区分：一是特许权所得，实质是某项资产的占有而获得的收益。表现形式有专利权、商标权、版权以及专有技术收入。二是服务所得，实质是为他人提供某项服务，表现形式有技术服务费、设计费、咨询费、演出劳务等。

因此在实际工作中，首先，我们要按照业务的实质去进行判定所得的性质；其次我们需要在合同的具体条款中，对具体的工作内容、工作时间等要素进行准确详细地描述，避免出现描述不清的情况；最后，要加强与税务部门的沟通，尤其是不能准确把握的问题。

第二，税企之间关于劳务发生地判定的争议。依据国际税收协定中“劳务收入”的属地性原则，非居民企业为中国境内企业提供劳务所取得的收入，如果劳务全部发生在境内，应当全额扣缴企业所得税；如果劳务同时发生在中国境内、境外的，应按照一定的标准合理划分其境内、境外的收入。

在实际工作中，由于具体情况复杂多变，同时发生在境内外的劳务具体应当按照何种标准来划分境内、外的收入，是较难确定的。因此非居民企业应当提供劳务人员名册、工作时间、工作量、成本费用等相关真实的证明材料，用于合理划分境内、外收入。否则税务机关有可能将劳务收入全部认定为境内收入，全额扣缴企业所得税。第三，非居民企业被税务机关认定为常设机构的风险。“常设机构”是国际税收协定中用于确定缔约国一方对缔约国另一方利润的征税权。通常情况下，其包括管理场所、分支机构、办事处、工厂以及作业场所。如果非居民企业所在国与中国大陆签订了税收协定，且构成常设机构，那么归属于该常设机构的合同利润应当在中国境内缴纳企业所得税。不构成常设机构的情况，则无需在中国境内缴纳企业所得税。一是承包工程和提供劳务两种情况下“常设机构”的判定：其一，建筑、装配和安装工程等，在境内的持续时间超过6个月的，构成常设机构；其二，非居民企业派出的雇员到我国境内提供劳务，如在我国境内连续或累计超过183天的，则构成常设机构。二是非居民企业在我国境内仅因为仓储、展览、采购及信息收集等活动的目的设立的，具有准备性或辅的固定场所，不应被认定为常设机构。

在实际工作中，“常设机构”判定问题是极易出现税企争议的地方，尤其是在境内工作时间的判定方面，更容易出现问题，因此境内企业需要保留必要的证明材料，可以帮助企业在争议中占据优势地位。例如保留境外来华工作人员的护照出入境的记录，在境内公司工作的考勤记录，在华期间的住宿单据等证明材料。

（二）针对境内付汇企业的税务风险

第一，境内企业扣缴的增值税额不能作为公司的进项税额抵扣的风险。依据我国的现行税收政策，境内企业接受境外企业提供的应税服务，按照规定应当扣缴增值税的，准予抵扣的进项税额是从税务机关取得的税收缴款凭证上注明的增值税额。根据相关规定，纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备双方的书面合同、银行付款证明和境外单位的付款通知单或者发票等相关资料，资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此境内企业在与境外企业签订付款协议时，需要约定在境外企业提供付款通知单或形式发票后予以付汇，避免出现付汇后，境外企业拒绝提供形式发票的情况，导致扣缴的增值税额不能够抵扣，给企业带来损失。

第二，包税条款下，由境内公司承担的税款不能够在企业所得税前扣除的风险。根据税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，应以外国企业为纳税人，以境内支付人为扣缴义务人，无论双方签订的合同的税收条款如何表述，会计上如何处理，都不能改变税法所规定的纳税义务，扣缴义务人不是负税人，因此代扣非居民企业的税款，扣缴义务人按照合同约定所承担的税金与公司的收入并无相关性，所以不能作为公司的合法税金在税前扣除。因此包税条款下，约定由境内的付汇机构来承担相关的税费，有可能会导致公司负担的税费部分无法税前扣除，从而给公司造成一定的损失。

为了避免出现上述问题，境内公司应当尽量在合同中约定由境外机构自行承担税款。如果境外机构出于对中国税制的不了解，而拒绝签订承担税款的税收条款，那么可以要求境外单位提供的形式发票金额为包含代缴税款的总金额，这样可以凭借含税的形式发票，予以税前扣除。

第三，涉税备案的风险。根据国税总局、国家外汇管理局2013年的第40号公告，境内支付或个人向境外机构单笔支付5万美元以上的，需要先到税务机关办理外汇资金的税务备案。

针对以上涉税备案事项，可能存在的税务风险主要有以下两个方面：

一是5万美元以下的外汇付款不需要进行事前备案，但需要按时完税。部分企业未能正确地理解2013年的“40号公告”的文件内容，误以为5万美元以下的外汇支付不需要扣缴税款，导致企业面临税务风险；二是部分企业为了规避外汇支付的事前备案，将一笔5万美元以上的大额外汇汇款支出拆分为几笔，分次支付，这种情况也是税务局稽点关注的工作内容，极易导致税务风险。

因此境内企业一定要正确理解文件内容，不抱有侥幸心理，按照规定做好境外付汇的备案和完税工作。

（作者单位为北京新意互动广告有限公司）

参考文献

[1] 国税函【2009】507号文国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知[S].

[2] 国税函【2010】46号文国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知 [S].

[3] 国税发【2009】3号文国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知[S].