美国会计准则制定模式面临重大变革
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安然事件后，美国的证券监管和会计准则再度成为世界注目的焦点。美国后安然时代的会计准则制定模式、独立审计监管模式、有关各方的会计法律责任的改革动向，将在很大程度上引领21世纪世界会计审计准则和实务的发展方向。鉴于安然事件后美国各界对财务会计准则委员会（fasb）制定会计准则的模式提出责难，加之2002年7月美国国会通过的《萨班斯——奥克斯莱法案》（sarbanes-0xley act，简称sox法案）明确要求证券交易管理委员会（sec）就采用以原则为基础的财务报告体系问题进行研究，并必须在一年内（即到2003年7月份）向国会提交研究报告。在上述背景下，fasb于2002年10月21日发表一份题为《美国准则制定的原则基础法》（principles-based approach to u.s.standards setting）的征求意见稿，讨论了以规则为基础（rule-based）的准则制定模式（以下简称rba模式）存在的缺陷，描述了以原则为基础（principles-based）的准则制定模式（以下简称pba模式）的主要特点及其对现有会计准则的可能影响。本文首先概括上述征求意见稿的主要内容，然后简要地讨论pba模式对会计、审计的潜在影响。
一、rba模式的主要问题
安然事件后，美国各方面对财务会计信息质量和财务报告的透明度深表怀疑：一是认为美国以规则为基础的会计准则过于详细、过于复杂，导致美国会计职业界很难跟上步伐，从而使会计准则的应用格外困难，成本高昂；二是规则驱动（rule-driven）式的应用指南导致会计准则太过详细和复杂，从而诱使人们从事围绕规则而构造交易但又不符合准则目的和精神的金融和会计工程（financial and accounting engineering），以达到特定的会计结果。
fasb认为，会计准则的制定受到许多因素的影响，会计准则的许多细节和复杂性均系需求驱动（demand-driven）。美国会计准则的复杂性主要来自于准则中的大量例外和数量繁多的由fasb及其他机构提供的会计准则解释和应用指南。
（一）对原则的例外。会计准则中的例外原则允许在特定的情形下背离准则所规定的基本原则，它大多是fasb与有关各方对信息的决策有用性与实务考虑进行妥协的产物。会计准则的例外分为三类：（1）范围例外（scope exceptions），即允许特定的交易可以不采用新的原则而继续采用现有的规定；（2）应用例外（application exceptions），即为了达到特定的会计结果（如为了限制报告收益的波动）而规定的例外；（3）过渡例外（transition exceptions），即为减轻向新准则过渡的影响而规定的例外。例外的存在的确增加了准则的详细度和复杂性，因为它需要描述和限制不受准则约束的交易和事项。但是，正如关于衍生工具和套期活动会计处理的第133号公告经常被作为详细和复杂化的典型，人们批评它建立了只注重交易的形式而非交易实质的所谓“明线”（bright-lines）和“开关”（on-off）的规则，而事实上，133号公告的复杂性恰恰来源于其所涉及的交易的复杂性。
（二）关于解释和应用指南。fasb认为，提供会计准则解释和应用指南的主要目的有三个：（1）保证相当水平的可比性，以保证不同主体对类似交易和事项进行类似的会计处理；（2）描述应用例外的情形；（3）作为教育工具。同时，对每一问题提供单一答案的详细解释和应用指南，对于不断膨胀的诉讼环境非常重要，它不仅为sec提供了一个有效的实施机制，而且会计报表编报者和审计师也表示需要详细的指南，以限制sec及其他监管机构进行“马后炮式”的职业判断。
虽然解释和应用指南数量的大幅度增加的确增加了运用会计准则的复杂性，但除了会计准则本身的解释之外，许多指南都是在会计准则之后提供的，它们主要来自于财务会计准则委员会（包括其成员）、财务会计委员会所属的紧急问题工作小组（eitf）、aicpa下属的会计准则执行委员会（acsec）、特别工作小组（如fasb的衍生工具小组）以及sec（针对上市公司）。这些指南趋向于针对特殊的交易和行业，它们在美国的公认会计原则体系中具有不同的权威层次。
二、会计准则制定的pba模式
国际会计准则是应用pba模式的典范，它比较粗略，要求进行大量的职业判断。国际会计准则委员会主席戴维。特威迪爵士2002年2月14日在美国国会作证时曾说，国际会计准则要求公司及其审计师必须再三考虑建议的会计处理方法是否符合基本原则，要求公司及其审计师为了公众的利益而进行职业判断，要求会计报表的编报者对财务报表坚定地承诺、忠实地陈报所有的交易，也需要审计师坚决抵制客户压力。与rba准则相比，pba准则主要有两个特点：（1）原则的应用将比现有的准则更加宽广，即使必要，对原则的例外也将很少；（2）准则运用的解释和应用指南较少，而为遵从准则目的与实质所进行的职业判断将增加。
1.应用概念框架确定原则。尽管fasb在准则制定过程中已经运用了概念框架，但概念框架既没有提供解决会计报告问题所必需的所有工具，它本身也还不完善，存在内部矛盾及模棱两可。例如：（1）关于会计信息质量特征的第2号概念公告并没有为相关性和可靠性，以及可比性和一致性之间的权衡提供必要的概念指南。（2）关于企业财务报表的确认和计量的第5号概念公告仅包括对当时实务的描述，它对分析和解决颇具争议性的确认和计量问题基本没有提供必要的概念基础，也没有提供必要的工具以评估一个项目是否应以公允价值计量，以及如何进行公允价值计量的问题。（3）第5号概念公告中的收入确认原则与其他概念公告的有关原则存在矛盾，特别是与第6号概念公告的资产和负债定义相矛盾。（4）关于财务报表要素的第6号概念公告中的要素定义不够清晰。（5）概念公告缺少确定揭示要求的框架指引。
fasb认为，以宽泛原则为基础的会计准则，要求概念框架全面完整、内在一致、清晰明了。为此，fasb将进行改进概念框架的研究，同时考虑制定类似第1号国际会计准则（财务报表的列报）的整体报告框架，它将对重要性评估、持续经营评估、职业判断、会计政策、一致性和比较信息的陈报等问题提供指南，还将包括真实和公允观。
2.较少例外。含有较少例外的会计准则将会使类似的交易和事项以类似的方式进行会计处理，从而增强可比性，有效地减少准则的细化和复杂性问题。fasb认为，基于实务考虑，不大可能消除所有的范围例外和过渡例外，但应消除所有的应用例外，因为这些例外的目的仅仅是为了达到期望的会计结果，模糊了准则所涉及的相关交易和事项的经济实质。例如，在现有会计准则中，为了减少报告盈余的波动而规定了许多应用例外。但是，如果导致波动的事项实际发生而财务报表不予反映，财务报表就没有忠实地表达企业所实际承担的风险。由于稳定的或波动的财务结果是贷款人和投资者考虑的重要因素，稳定和波动的原因必须忠实地在财务报表上加以反映。
为此，fasb将抵制要求提供例外的各种压力，有效地减少准则例外。同时，美国财务会计报告的所有使用者（包括投资者、信贷者以及财务信息的其他使用者）都必须接受例外较少的会计准则以及报告盈余波动性增加的事买。
3.较少的解释和应用指南。pba模式不会消除会计准则运用对解释和应用指南的需求，但将大幅度地减少对例外及其他复杂化的需求。fasb认为，指南必须集中于准则中所涉及的最重要的事项，对于企业特殊性和行业特殊性等问题，应根据准则目的和精神实质，运用职业判断来解决。
为此，fasb将采取两项措施：（1）必须建立足够的规则以确定在何种情况下解释性和应用性指南是合适的；（2）抵制要求提供详细指南的种种压力。同时，fasb也要求其他准则制定机构（如eitf和acsec）改革角色定位、组织构成和准则制定过程，以确保准则后使用相同（或类似）的原则，确保提供的指南与准则目的和精神实质相一致。与此相适应，会计报表的编报者和审计师也必须更多地运用职业判断，sec、投资者、信贷者以及财务信息的其他使用者也必须接受运用职业判断（包括实务上的某些偏差和分歧）的后果。
三、pba模式的优点和缺陷
fasb认为，采用pba模式的优点主要是：（1）会计准则更容易理解和应用。（2）减少围绕特定规则而运用会计和金融工程而构建的交易，清晰地表达由会计准则确定的交易和事项的经济实质。（3）增进会计信息的可比性。（4）加快公认会计原则与国际会计准则和其他国家准则协调的步伐。
同时，采用pba模式制定会计准则也有一些不可忽视的缺陷：（1）职业判断增加，类似的交易和事项会出现不同的解释，人们会更加关心可比性问题。（2）如果缺乏fasb的额外指南，而其他具有必需的资源制定解释和应用指南的机构，可能变成事实上的准则制定机构，并在缺少由fasb应循程序（due process）的情况下制定相关指南，可能降低会计准则质量。（3）可能导致会计原则的滥用，即未按照准则目的和精神实质一致地运用会计准则所规定的原则。
四、pba模式对会计、审计的潜在影响
1.将有力地促进美国公认会计原则与国际会计准则的协调，加快国际会计一体化的步伐。长期以来，美国对国际会计准则进行全球会计准则协调的努力很不积极，使美国成为国际会计准则推广应用的一个重大障碍。但是，随着证券委员会国际组织对核心国际会计准则的认可，以及2005年欧盟上市公司全部采用国际会计准则，美国对国际会计准则的态度有所松动。安然事件爆发后，在各界对会计准则批评的强大压力下，特别是美国国会明确要求采用pba模式制定会计准则后，sec及fasb均采取积极的姿态，表示将积极推动美国公认会计原则与国际会计准则的协调。因此，美国采用pba模式制定会计准则，必将大大加快国际会计一体化的步伐。
2.职业判断大大增加，审计风险加大。fasb认为，形成rba会计准则的一个重要原因是审计师为降低审计风险，减少职业判断，推卸法律责任，强烈要求准则制定机构提供详细的指南和应用解释，致使各种解释和指南越来越多。采用pba模式后，势将大大减少详细的规则，要求审计师根据准则所确定的基本原则和经济业务的实质进行职业判断，选择最佳处理方法。这不仅对审计师的职业判断能力是一个重大考验，而且必将大大提高审计风险，特别是对新兴经济业务（如衍生金融工具）的审计风险将空前加大。
3.会计选择的自由度加大，更便于会计操纵。由于缺少一一对应的详细会计规则，企业在提供会计信息的过程中，也将大大增加职业判断。对于诚信度高，职业判断水平较高的企业而言，职业判断的增加的确会增进会计信息的可比性和相关性；但另一方面，也可能导致职业判断的滥用，为会计操纵留下更大空间。所以，pba模式对会计监管的要求也相应提高。
4.我国对pba模式要持谨慎态度，切不可盲目跟进。在美国会计界热烈讨论pba模式的时候，我们需要思考的问题是：中国是否需要pba？中国是否有条件全面实施pba会计准则？中国全面实施pba准则将给会计信息和资本市场带来什么负面影响？我们认为，目前，无论从会计人员的素质方面考虑，还是从审计环境和法律环境方面考虑，我国远不具备全面实施pba准则的条件。如果盲目实施pba模式，必将影响会计信息质量，甚至可能影响我国脆弱的资本市场的健康发展。