试论我国会计准则体系的建立和发展

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摘 要：我国会计准则的制定是与经济体制改革和发展社会主义市场经济的需要相适应的，是改革开放的产物。它的制定，既借鉴了国际经验，又结合了中国国情。本文主要论述会计准则体系的特征、层次结构，以及它与会计理论体系、会计制度的关系问题。

关键词：会计准则体系 会计理论体系 会计制度

我国会计准则中的准则概念是从广义角度来理解的，它包括会计假设、目标、对象、要素和确认、计量的一般原则，同时避开了一些比较生疏的不易为中国会计工作者所接受和理解的概念。根据会计改革的总体设想，我国会计准则的实施分两步走：第一步，已经或正在进行，即实施“企业会计准则”和分行业的会计制度，并用一段时间抓紧草拟若干具体准则，基本形成中国会计准则体系；第二步，全面实施会计准则。

一、我国会计准则体系的特征

一般而言，会计准则是规范会计工作的标准和指导思想；但从深层认识，会计准则是对会计活动规律性的总结，是会计理论的一个基本要素和核心组成部分。可以说，发展会计理论就是围绕会计准则而进行的一系列关于会计基本理论和程序、方法的研究。会计准则是一个发展的概念，随着经济形势和社会环境的改变，会计准则也应随之得到不断的完善和发展。我国会计准则的产生是与我国深化经济改革、发展社会主义的市场经济要求相适应的。会计准则体系反映和揭示了各准则间的内在本质和体系的严密逻辑，因而具有如下基本特征：

1.目的性。会计准则体系具有明确的目的性，它规范会计信息的产生，保证会计信息的质量要求，使会计工作能更好地描述会计对象的运动过程和结果，从而帮助决策者作出决策。

2.实践性。会计准则是对会计工作普遍经验和基本惯例进行归纳、汇总、抽象的结果，它的实践性很强。它不断指导会计实践，又在会计实践中不断丰富发展。

3.双重性。它既受社会生产力发展影响而有高度的技术性，又受特定政治经济环境制约，必须与其相适应。

4.层次性。会计准则体系包括的内容范围很广，为了明确理解会计准则的内涵与外延，便于实际操作，提高适用性，我国的会计准则体系由基本准则和具体准则两个层次构成。

5.稳定性。会计准则体系层次分明，结构严谨。它对现行的会计实务进行合理的描述和总结，而且具有必要的超前性。但各准则由于相互联系、相互制约而处于无显著变动的状态。

6.连续性。会计准则体系之间紧密相联，连贯一致，同时各层次之间按照一定的秩序安排，表现为依秩性。

二、我国会计准则体系的层次结构及其与会计理论体系的关系

我国的会计准则是会计法规体系的重要组成部分。根据制定会计准则的总体设想，我国的会计准则体系是由基本准则和具体准则两个层次构成的。基本准则主要就会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量，以及会计报告作出的规定。我国已颁布实施的《企业会计准则》就是会计核算的基本准则。具体会计准则是就具体会计业务的处理所作出的规定。具体准则可以分为三个部分：一是各行业共同业务的会计准则，它主要就各行各业共同的经济业务的核算作出规定。二是会计报表的具体准则，它主要就资产负债表、损益表和财务状况变动表（或现金流量表）反映的内容、格式和项目的排列所作出的规定。三是特殊行业特殊业务的会计准则，它主要就银行、事业等一些特殊行业特殊业务的核算作出规定。

会计理论体系是产生会计准则的框架，是对会计运行机制进行全面描述和规范的具有一定结构和功能的要素的集合系统；实质上，它是以会计准则理论为核心的将各种会计理论按照一定的逻辑关系有机结构而形成的一个完整的多层次的理论系统。它一般有会计定性理论层次、会计主体理论层次和会计实务理论层次构成。会计准则是会计理论与会计实务的中介，它具有约束整个会计运行机制的功能。会计准则体系与会计理论体系之间既相互交叉融合，又相互区别。

三、我国会计准则体系的理论基础和发展方向

我国会计准则的制定与实施和西方的企业会计原则是不相同的。西方的会计惯例一般是与比较发达的市场经济相联系的，而我国目前的市场经济远未发育到西方世界的水平，即使撇开客观存在的社会经济制度因素差异，纯粹就市场经济的不同发展阶段而言，其会计水平就必然有所不同，相应的会计规范尤其是会计基本准则就有差别。把发达的市场经济条件下的一套会计规范简单地直接套用于不甚发达的市场经济条件下的会计实务，将会产生会计目标与客观会计信息效果不一致的后果。例如，基本公认会计原则形成的西方财务会计，其主要目标是满足社会各界使用会计信息的需要，这一目标的重要前提有两个：①社会各界的经济决策以会计信息为基础；②会计信息的质量有基本保障。我们认为，这两个前提在我国短期内是无法具备的，前者以社会高度重视会计、了解会计、信赖会计为标志，对于一个社会，这需要有一个逐步发展的自然过程，这一过程在我国仅刚刚开始。后者以会计信息公开的质量得以有效控制为条件，这需要有一个权威、超然独立、客观公正、满足公众需要的社会性会计控制体系，这一制度从法律、组织到健全，在西方历经数百年的不懈探索才形成，在我国还处于初创阶段。

就具体会计准则而言，随着具体准则的颁布施行，我国现行的会计制度还有存在的必要吗？一般说来，会计制度有狭义与广义之分。狭义的是指以会计科目和会计报表为主要内容的会计核算制度，它主要包括三大要素：①会计科目的规定；②会计报表的规定；③有关部分会计政策。这些内容作为会计规范的组成部分，都是有必要保留的。广义的是指政府部门制定的有关企业会计工作规范的总称、注册会计师管理制度等。显然，从广义上讲，会计制度是规范会计工作程序、保障会计人员职权、保证会计信息质量的重要条件，无论如何是不可缺少的。看来，会计制度在较长时间与准则并存已无可争议了，但问题是，今后会计制度的侧重点应偏向何方？阵毓圭博士认为：“即使全面实施了会计准则，会计制度仍不能全盘取消。合理的办法是，对新的行业会计制度所规定的会计科目作进一步补充、修改和完善，形成以会计科目为核心的会计制度，行业间能统一的尽量统一起来，不能统一也可包括适应特定行业的会计科目。”杨纪琬教授认为：“行业会计制度应保留相当长一段时期。作为国家的特殊要求，也就是可以将特殊行业的会计要求，写在会计准则里面，因为这个东西总比企业自己搞来得方便，但是否将其作为国家规定强制执行那就不一定，可将其作为示范性、建议性的东西存在。”这说明，形成会计准则体系之后，还应对行业会计制度进行调整、补充和完善，由规范性变为指导性、辅。据此，笔者认为，随着近期具体准则的颁布与施行，对与具体相应的现存于制度之中的那部分内容，应尽快转轨，即将会计制度中的这部分内容转为示范性的东西。各行各业均应按具体准则的要求规范会计工作，以适应和满足企业跨行业经营的需要。

参考文献：

［１］阵毓圭.会计制度的走向.商业会计，2002.3.

［２］杨纪琬.会计改革的回顾与前瞻.浙江财税与会计，2003.7.