“互联网+”对企业会计准则的影响
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【摘 要】 随着“互联网+”与行业的结合，部分企业会计准则的局限性日益明显，成为企业转型和变革的阻力。文章在现有“互联网+”以及企业会计准则研究基础上，结合国际会计准则理事会（IASB）最新进展，采用文献归纳和案例法对“互联网+”会计确认和计量、会计记录和财务报表披露等企业会计准则进行讨论，得出会计要素确认的条件不再是经济利益的流入及流出、“双重计量模式”计量方法将成为主流等结论，提出在“互联网+”下企业要适时总结会计实践，为基本会计准则的改进和具体会计准则的修订提供样本，从而改变企业会计准则自上而下的制定困境，让企业会计准则适应“互联网+”的到来。
【关键词】 “互联网+”； 企业会计准则； 会计确认和计量； 会计记录
【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）07-0124-06
一、引言
总理于2015年3月5日首次提出“互联网+”行动计划。“互联网+”是在“利用互联网改造传统产业”基础上的进一步升级，是在创新2.0下互联网发展的新形态、新业态，是知识社会创新2.0推动下的互联网形态的演进[ 1 ]。大数据、云计算、智能化“互联网+”的三大显著特征影响着社会各行各业。目前我国新产业生态体系基本完善，新经济形态初步形成，“互联网+”在其中起着重要的驱动作用，会计行业必然面临前所未有的冲击和变革。我国财政部会计司正在积极探讨“互联网+”下会计的改革和发展。国际会计准则理事会（International Accounting
Standards Board，简称IASB）于2015年开展了许多有关互联网影响下会计问题的研究项目，比如对概念框架的修订、对收入准则和计量方法选择、业务的重新定义、对金融工具和资产的减值、对主动披露和未来电子化企业报告发展的讨论等。因此，本文基于“互联网+”对会计确认和计量、会计记录及财务报表列报与披露等问题展开研究。
二、“互联网+”及其对企业会计准则的冲击
（一）“互联网+”
何谓“互联网+”？张咏梅和于英认为其是产品和服务在多屏全网跨平台与用户场景结合之后所产生的“化学反应”[ 2 ]；“互联网+”是把互联网的创新成果与经济社会各领域深度融合，推动技术进步、效率提升和组织变革，提升实体经济创新力和生产力，形成更广泛的以互联网为基础设施和创新要素的经济社会发展新形态；秦荣生从商业生态出发，认为其是在（移动）互联网、大数据、云计算等科技手段发展背景下，与市场、用户、产品、技术、企业价值链乃至整个商业生态进行深度融合、重组和创新的过程。
国外虽然没有“互联网+”的概念，但提出IoT（Internet of Things）+SMACS（Social、Mobile、Big data Analytics、Cloud、Security）是互联网的发展趋势。Brad Brown et
al.分析企业利用大数据在市场竞争中获得的显著优势，阐明新商业模式因其而到来，并指出大数据在企业提高效率、进行管理和决策中起着重要作用。英国学者Viktor Mayer-Schenberger和Kenneth Cukier详尽地描述了大数据带来的商业变革、思维变革、管理变革和时代的转型。
结合国内外学者对“互联网+”的定义，简单来说“互联网+”就是利用互联网下的新兴技术进行创新，并作为市场经济的一个引擎，不断与传统行业融合，提高各行各业的效率。“互联网+”的特征可以概括为以下几点：（1）互联网连接外部数据；（2）庞大而详细的大数据；（3）云计算，数据信息的共享；（4）智能化，减少人工提高效率；（5）互联网企业，新的商业模式；（6）透明化、简洁化、开放性、创新性和平台性。
（二）“互联网+”对企业会计准则的冲击
葛家澍提出会计同时服务于市场和企业，每当经济环境发生变化，财务会计都会相应的进行变革。“互联网+”的快速发展，使市场经济环境发生了巨大变化，关于大数据、云计算等互联网方面的财务会计研究也不断推进。潘东高研究互联网网络环境下会计理论和方法等问题，介绍网络环境对会计基础理论、企业会计准则、会计信息系统、会计软件、审计技术和方法以及会计信息系统内部控制和风险管理方面的影响。肖继辉、孟婷分析互联网企业收入确认和计量的困难，对积分优惠、广告收入以及网络游戏虚拟产品的收入确认提出可能的方向和选择[ 3 ]。曾慧研究云计算服务带来的收入确认、计量等问题，对比以传统商品交易的现行收入确认准则的冲突，借鉴FASB收入准则的征求意见内容，为云计算收入确认和计量提供清晰指南[ 4 ]。周洁指出大数据对总体性要求原则、会计信息质量要求原则、会计要素确认和计量属性（历史成本和权责发生制）原则等带来前所未有的冲击和挑战，迫切需要进行会计核算原则的变革以适应当前会计环境[ 5 ]。
Lianna AghabekyanM行了互联网市场价值相关性的研究，其内容属于会计研究市场的一部分[ 6 ]。Arslan Aliev提出政府如何创建一个公司和监管机构共享的电子平台，在网络服务器上执行商业和财务软件，其数据访问通过互联网服务基础上的云计算完成，旨在降低公司人员、计算机和软件等的成本[ 7 ]。Kate Crawford指出大数据时代已经开始，大规模的数据分析帮助人们更便捷有效地获取信息，改变学习方式、沟通和文化。Lev Manovich指出大数据的价值来自于数据的形式，通过数据片段的连接，了解信息本身的结构。Guzman认为互联网搜索行为具有预测价值，通过技术辅助的实时信息流，加强了信息市场的竞争。快速涌现的网络驱动现象和问题可能会影响会计信息在企业价值评估中的作用，为未来会计研究提供了一个新的方向。IASB自2010年到2013年一直筹划进行财务会计概念框架的修订工作，该项征求意见稿从目标、要素、确认计量到列报披露都作了较大修改和重新定义，目标是建立一套更清晰完整的概念框架，以改善和提升财务报告的质量。Zhulin Huang和Bixia Xu提出了一个新角度的会计政策，启动信息流量的概念，通过调查会计和会计衍生信息的流量（即在线用户的搜索频率），捕捉投资者的在线关键字信息搜索频率，探讨这种搜索频率是否包含任何预测有用会计信息的能力[ 8 ]。Chris Jay Hoofnagle和Jan Whittington研究互联网用户通过交换个人信息的方式使用互联网上的免费服务，指出原因在于用户通常过度关注价格而忽略成本。Michael Birnhack提出电子丝绸之路，利用互联网将世界商务结合在一起，摆脱商务在信息服务方面受到的束缚。Dirk Beerbaum研究XBRL分类标准的设计，指出互联网的广泛普及和技术革命为XBRL财务报告的发展推波助澜，并对比了IFRS和GAAP的设计差异。Solon Barocas et al.表示大数据能够消除会计决策过程中的人为偏差。
在“互联网+”下，新兴的产业模式、交易形式和业务活动对企业会计准则提出了新的要求。在会计确认方面，新生的商业盈利模式并未得到企业会计准则的认可；在会计计量方面，“互联网+”下的庞大用户资源未能得到准确计量；在会计记录方面，“互联网+”下何时确认收入，确认多少成为一大问题。无论是我国还是IASB、FASB等其他国际会计组织，都有意对相应的企业会计准则进行修改，比如会计计量、收入准则、财务报表披露等。
三、关于会计要素和公允价值的讨论
“互联网+”下的互联网企业比传统企业既有更多的盈利方式，也有许多新的资源，比如，注册用户、交易平台、App软件下载次数、网络虚拟产品、稳定的在线流量、弹窗及广告。这些资源已经大大超出了现有企业会计准则的规定范围。我国企业会计准则基本准则作为当前的财务会计概念框架，规定了会计六大要素的确认要求，然而与互联网企业盈利密切相关的资源却因为不符合会计要素的定义排除在会计确认之外，并没有进入会计信息的处理流程。会计计量方法的选择一直是企业会计核算的纠结点，同时也是会计信息使用者的矛盾症结，究竟是选可靠性强的历史成本，还是相关性强的公允价值，由于“互联网+”的特征为公允价值提供了有利条件，于是国内外高度关注公允价值，我国于2014年颁布了独立的公允价值准则，同时修改了公允价值的定义。
（一）会计要素确认的讨论
企业会计准则――基本准则规定，会计要素分别为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。会计要素是以定义及确认条件为依据，辨认和判断一个事项以何种要素记录于账簿，列报于财务报表。
随着“互联网+”与行业的融合，企业会计准则中有关会计要素的定义逐渐凸显其局限性，对其定义的修改势在必行。
首当其冲的是资产和负债的定义。依据我国2014年7月23日修改后的基本准则，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。同时，还应当符合资产或负债的确认条件：（1）与该项资源（义务）有关的经济利益很可能流入（流出）企业；（2）该项资源的成本或者价值（未来流出经济利益的金额）能够可靠地计量。
资产、负债的定义和确认适合“互联网+”下的互联网企业吗？分析互联网企业的盈利模式会发现，传统行业在思考产品如何创新，互联网则是以用户为中心，当用户积累到足够多，赚钱的途径就多得多，比如网络商品交易、广告收费、实物交易平台、支付平台、会员收费等。显而易见，用户是互联网企业拥有的资源，然而因为暂时无法可靠地进行计量，用户数量、数据流量、交易平台这些与企业未来经济利益密切相关的资源却因为不符合资产的条件被排除在资产负债表之外，显然很不合理。
IASB于2013年7月开始《概念框架》项目的讨论，计划于2016年5月正式确定修改后的概念框架。概念框架的修订并不会对当前的IFRS具体准则产生立竿见影的变化效果，但是这将对之后具体准则的修改指引方向。国际财务会计概念框架拟定有关会计要素确认、计量和列报披露等方面的主要变化见表1。
IASB《概念框架》意见稿认为，会计要素的定义存在进一步重新定义的空间。通过将会计要素定义修改前后的对比（见表2），发现其定义修改的核心内容主要为：资产预期带来经济利益的流入（负债导致经济利益的流出）是不需要可计量的；收益和费用的定义也要随之更新，将收入定义为资产的增加或负债的减少，将费用定义为负债的增加或资产的减少；关于权益会计要素的定义，概念框架修改意见稿选择保留原有内容，即认为会计主体的资产扣除所有的负债剩余部分即为主体权益。在现有的定义中，由于未来的利益流入或流出无法准确界定，从而导致“互联网+”下企业重要的网络平台、注册用户、用户习惯信息、点击率、流量等资源无法确认，企业的财务报表没有披露。这一问题的出现，表明“互联网+”下的企业财务报告会计信息是不全面的，从会计信息使用者的角度而言，信息的参考价值大大降低。
综合所言，我国会计要素的定义和确认条件有待进一步完善。在企业会计准则国际趋同的条件下，我国可以借鉴IASB的意见，考虑“互联网+”下新兴商业模式的特点，降低对资产、负债未来经济利益流入或流出的确定性要求。至于收入和费用定义的更新，其中涉及资产负债观和收益费用观两大会计理论的比较讨论，两大截然相反的理论在企业会计准则的制定过程中起着至关重要的作用。在我国，随着经济的发展，会计环境逐步变化，正由原来的收益费用观逐渐走向资产负债观。因此，我国是否根据资产负债的定义来确认收入和费用，这需要对我国的会计h境进行认真全面的分析，并结合我国国情进行选择。
（二）公允价值会计计量的讨论
确认、计量、记录和报告是会计核算的四个基本环节，计量是对主体的资产、负债、收入及费用以货币单位进行量化的过程，该过程涉及计量基础的选择。公允价值是会计计量属性之一，它会直接或间接地关系到会计的记录和报告步骤。
公允价值在我国推广几经周折，《企业会计准则39号――公允价值计量》（2014）的通知，对公允价值计量属性进行了重新定义和完整的规范：市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格[ 9 ]。对比企业会计准则（2006）中公允价值的定义，新的定义强调了以下四点：一是公允价值是脱手价格；二是强调市场参与者，而不再是熟悉情况的交易双方的作用；三是有序交易，这与会计四大假设中的持续经营假设是一致的，不包括清算、被迫解散等特殊情况；四是强调计量日的概念，计量日是指市场参与者出售资产或者转移负债的日期。
公允价值估值新设定了三个层次，分别是：第一层计量日能够取得的市价；第二层同类商品的市价；第三层使用内部假设，产品的最佳用途所值的价格。三个层次的可靠性逐级递减。另外，准则提及了公允价值的三种估值方法，分别是市场法、收益法和成本法。在“互联网+”下，依托大数据平台，各类商品交易市价及相关信息能够更加便捷地获取，以阿里巴巴集团为例，截至2016年3月21日，其2016财年（2015.4.1―2016.3.31）电商交易额（GMV）突破3万亿元，平均每天的网上交易额高达82亿元，淘宝商品总数10亿件，大量商品交易信息被完整准确地储存下来，商品的公允价值估值更及时准确。同时公允价值的有效确定也为企业产品生产及成本控制及时提供市场导向，极大地降低了由于信息不对称导致的企业经营风险。
从准则国际趋同的角度分析，IASB修订后的概念框架，对历史成本和包括公允价值在内的现行价值进行了更为恰当的描述，同时为“互联网+”下的企业提供了在计量方法选择时应当考虑的因素。虽然存在分歧，但IASB在《概念框架》中所提出的“双重计量模式”建议，不失为“互联网+”下会计计量的发展方向。“双重计量模式”是指依据交易或事项性质和内容选择历史成本和公允价值中较为合适的计量方法[ 10 ]。该模式其实已经在我国某些资产的计量中得到运用，例如金融资产中以公允价值计量的可供出售金融资产。
公允价值计量方法在“互联网+”下，必将越来越多地被采用，这得益于“互联网+”下的海量信息和信息的及时性、有效性。公允价值和历史成本之争究竟谁赢谁输，或许在当下“互联网+”环境中，两者的混合计量模式是发展道路中的必然选择。至于一项特定的资产或负债，究竟选择何种计量方法才最为合理，需要国内外会计界共同努力解决。
四、关于收入准则的讨论
一直以来，收入的确认都是一个饱受争议的问题，不仅当前“互联网+”确认存在困难，而且传统的商业企业和制造企业也一直面临如何确认收入费用的纠结。当然，财务会计概念框架中有对它们的原则和约束：一方面，权责发生制要求企业在对收入和费用进行确认时应该按照付出劳务的多少得到相应的收益和成果，即权利和义务形成时刻进行确认；另一方面，配比原则要求按照会计的分期，在每个期间内同时确认收入和费用，从而形成当期的利润。然而收入确认最关键和最核心的问题是：确认的范围和确认的时间，即潜在即将发生的交易是否应该在报表上确认、售出商品到收到货款之间什么时点确认。
我国财政部于2015年12月7日了修订的《企业会计准则第14号――收入》的征求意见稿。意见稿中关于收入确认时点的判断作了一定的更改，由旧收入准则中风险报酬的转移变成取得相关控制权为标准。对于收入的确认范围，有意模糊销售商品和提供劳务之间的区别。理由有两点：第一，当前收入准则的问题和局限性；第二，与2014年IASB和FASB的收入准则趋同。
“互网+”下企业的交易内容主要包括电子商务产品或劳务的销售、平台和广告费用以及游戏类电子产品和会员费等。对比传统的销售模式，互联网企业电子商业交易增加了几道中间过程：买方下单同时付款到第三方支付平台、网商发货给快递、快递公司送达买方、买方确认收到货物、第三方支付平台付款给网商。因此，在第三方支付平台和快递公司两个主体的参与下，交易事项变得更加复杂，收入确认的过程面临复杂的问题。例如网商由发货到收到第三方支付平台发来的货款，一般有十天时间，收入确定的时间节点未能有效确认，收入确认多少成为难点。
FASB和IASB在收入确认问题上再次合体，共同组建过渡资源小组，所以在收入确认问题上两大组织的目标一致且做法趋同，为收入确定和计量设定了五步法：（1）对客户订立的合同进行识别；（2）对合同中约定的单独履行义务进行识别；（3）确认交易的价格；（4）把交易价格分摊到每项单独履行的义务中；（5）在每项单独义务履行完确认对应的收入。再看我国收入准则修订的征求意见稿，用控制权的转移作为界定收入确认的指标。控制权是指能够主导该商品（或服务）的使用并从中获得几乎全部的经济利益。通过以下五个迹象判断控制权是否取得：（1）卖家已享有现实的收款权利；（2）买方已经拥有商品的法定所有权；（3）买方已占有商品的实物；（4）卖家已将所有权的主要风险和报酬转给了买方；（5）买方接受该商品[ 11 ]。也就是说“互联网+”下的企业在确认收入时，只需观察是否符合上述五大迹象的其中之一，便可以确定收入的确认时点。
为了更加深刻地理解收入准则修订意见稿前后内容对“互联网+”下的企业收入确认带来的变化，同时直观地体会互联网交易第三方支付平台和物流公司两个主体以及无条件退货对收入准则带来的影响，现举例如下。
例1：某电商在互联网企业平台上销售A商品，价格为10元/件，交易方式由第三方支付平台收款，通过快递公司送货至买方，待买方确认收货后，支付平台将货款转到电商账户。现有一买家，一次下单10件商品A，将100元支付到第三方支付平台。
目前电商按照当前的收入准则做账，其最大的弊端和问题是在发货时全部确认营业收入，视同该项交易已经全部完成，与业务实质不符。假设该电商往常交易数据：70%商品到货后客户确认收货，一贯的退货率为30%，其中商品途中毁损的概率为10%。那么按照IASB和FASB设定的五步法，将交易价格分摊至每一项单独履行的义务中，便在三个阶段分步确认相应的收入，这种做法与业务实质更相符，能够更加合理地反映交易的实际进程。电商按现行收入准则和五步法进行会计记录的对比见表3。
无论是修订后的我国收入准则，还是IASB和FASB的五步法，其采用的前提和关键是企业应做好管理会计的工作，对以往数据有详细和准确的统计。
五、“互联网+”下对财务报表列报的讨论
为了进一步满足大量现实和潜在的会计信息使用者、所有者、债权人的要求，以及企业自身的发展战略，“互联网+”对财务报表列报提出了更高的要求。第一，大数据环境下，要求对会计信息的重要性、相关性质量特征更加关注；第二，“互联网+”下的信息处理和传输技术，使得会计信息更为及时；第三，计算机的软硬件作为互联网的基础，其系统本身的脆弱性，导致信息的安全性和保密性受到一定的威胁。
我国当前有关财务报表列报和披露的企业会计准则包括：30号――财务报表列报、31号――现金流量表、32号――中期财务报告、33号――合并财务报表、35号――分部报告、36号――关联方披露、37号――金融工具列报以及2014年印发的41号――在其他主体中权益的披露。其中在2014年统一对财务报表列报、合并财务报表和金融工具列报进行了修订，这足以体现财务报表列报和披露在企业会计准则中的重要地位。
IASB从2014年到2016年持续跟进和讨论的一个项目就是主动披露。主动披露旨在通过会计信息市场反映会计信息使用者和企业管理层之间的相互利益关系，让主动披露逐渐辅助企业会计准则引导企业进行财务报表的列报和披露。IASB强调如下：第一，节省传统报表里冗长的格式模板，删除一些没有参考价值和信息质量的热荩这其实就有考虑大数据环境的影响；第二，新兴业务的复杂性，要求企业专注于关键业务领域的报告，明确报表重要性的质量特征；第三，加强附注的信息内容，强调其在财务报告中的重要作用；第四，关于现金和流动性限制的披露，要求某一项负债的偿还所产生的现金流或未来现金流应当在现金流量表中的表内融资活动（偿还）项目中反映，影响一个单位使用现金及现金等价物的决定，应当披露其现金流动性的限制，并提议将流动性限制作为独立的项目或财务报表的主要研究项目。IASB主动披露项目的主要内容如表4。
我国近年来有关财务报表列报和披露准则的修改也是如火如荼。2014年修订版的财务报表列报准则基本要求规定，如果按照企业会计准则进行披露的会计信息不足以让信息使用者清楚地了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响，企业还应当披露其他必要的信息，这一点和IASB的主动披露目的相似。另外，对比新旧准则可以看出，新准则增强了对附注内容的关注度及其重要性，同时强调了32号中期财务报告准则和33号合并财务报表对披露的规范。修改后的准则对重要性进行了重新定义，中期财务报告准则也可体现“互联网+”环境下对会计信息及时性更高的要求。新准则还强调了交易形式的相同和相似，更加注重交易的实质。另外变动较大的部分就是综合收益和其他综合收益的定义和说明，而所有者权益变动表项目内容的变动，由净利润和直接计入所有者权益的利得和损失修改为综合收益总额。除此之外，附注内容的规定也更加详细。
结合前文，IASB对披露有如此多的改进及我国财务报表列报准则的修改，目的都是为了迎合“互联网+”时代大数据、信息处理及传输技术等特征对列报和披露提出的新要求。
六、结论和建议
（一）“互联网+”需要会计确认和计量等企业基本会计准则的改进
“互联网+”对我国企业会计准则的重构起到积极的促进作用，加之我国具体企业会计准则的出台和不断更新，基本准则中会计要素定义的局限性逐渐凸显。比如“互联网+”下企业的重要资源如用户数量、数据流量等因为不能确认，而排除在资产负债表之外。IASB的修订为我国会计要素定义的修改提供了借鉴，资产预期带来经济利益的流入或负债带来的流出不需可靠计量，为“互联网+”下企业财务披露更相关、更全面提供了可能。同时，“互联网+”为公允价值的广泛使用和更有效的数据获得提供了来源和支持，双重计量模式成为会计计量的选择和发展方向。
（二）“互联网+”推动企业具体会计准则的修订
在“互联网+”下，收入的确认范围和确认时间变得更为关键。我国收入准则修订意见稿用“控制权的转移”代替“风险报酬的转移”，并模糊和缩小销售商品和提供劳务两类业务的界限，有利于更加明确互联网销售模式下企业业务收入的确认范围和确认时点。但是每个转移过程确认多少还需进行研究。“互联网+”的大数据和管理会计的分析或许能为我们提供更多有价值数据，帮助找到不同互联网类企业控制权转移过程中会计收入比例确认的规律。
“互联网+”对财务报表列报提出了更高要求，IASB和我国准则制定部门都进行了持续改进，IASB关于现金和流动性限制值得借鉴和探讨。另外，会计信息的安全性和保密性，急需制定有效方案。
（三）“互联网+”要求企业适时总结会计实践经验
企业会计准则一是规范企业会计行为，二是为企业提供服务。在“互联网+”下，新的商业模式不断提出，新的交易行为和业务活动不断出现，这些都需要会计确认、计量、记录和报告。企业只有适时发现问题，总结实践做法，才能有利于准则制定机构及时讨论、精准分析和提出有效修订方案。
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